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Carlos Luis García Casella Posibilidades que ofrece la Teoria Contable a la práctica contable y a otras prácticas vecinas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rodrigo Antonio Chaves da Silva O “ser” e o “deve ser” em contabilidade: Análise da linha orientadora da teoria positiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 - 30

31 - 64

Inés Mercedes García Fronti Investigación contable interdisciplinaria: Una aproximación con énfasis en la contabilidad crítica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

65 - 82

Estefanía Palazuelos Cobo, Belén Muñiz San Román, Javier Montoya del Corte Análisis del informe anual de transparencia de las grandes sociedades de auditoría en España. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83 - 108

Karenina Schlaps, Diana Albanese, Anahí Briozzo, Hernán Vigier, Principio de independencia en la auditoria de PyMEs: Análisis comparativo de normativa nacional e internacional y evidencia empírica para la Argentina. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

109 - 140

Índice por Autor de la Publicación Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable del n° 1 al 42 y números extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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NÚMERO 42 – AÑO 21 - DICIEMBRE 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Publicación de la Sección de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo” Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas

Producción Editorial Fundador y Editor Prof. Dr. Mario Biondi Facultad de Ciencias Económicas-Universidad de Buenos Aires Editor de Sección y Corrector Editorial Prof. Dra. Cecilia Piacquadio Facultad de Ciencias Económicas-Universidad de Buenos Aires Diseño y Administrador de Contenidos Responsable de Maquetación Sra. Beatriz N. Suárez Facultad de Ciencias Económicas-Universidad de Buenos Aires Responsable de Logística y Distribución Sra. Rosana E. Giusti Facultad de Ciencias Económicas-Universidad de Buenos Aires

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigación

Decano Dr. César Humberto Albornoz Secretario de Investigación y Doctorado Mg. Adrian H. Ramos Subsecretaria de Investigación y Doctorado en Contabilidad Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura Subsecretaria de Investigación y Doctorado en Economía Lic. Guillermo Anllo Directora del Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión Dra. María Teresa Casparri Director de la Sección de Investigaciones Contables Dr. Mario Biondi Subdirector de la Sección de Investigaciones Contables Mg. Juan Carlos Viegas Director del Centro de Modelos Contables Dr. Carlos Luis García Casella Subdirectora del Centro de Modelos Contables Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables Dra. Cecilia Piacquadio Directora del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social Dra. María del Carmen Rodriguez de Ramirez Subdirector del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social Dr. Miguel Marcelo Canetti Director del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Dr. Ricardo J. M. Pahlen Acuña Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental Mg. Ana María Campo Directora del Centro de Investigación en Contabilidad Social Dra. Luisa Fronti de García Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Social Dra. Inés Mercedes García Fronti

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Publicación de la Sección de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo” Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Comité Editorial Mario Biondi Universidad de Buenos Aires, Argentina.

John Cardona Arteaga Universidad de Antioquía, Colombia.

Luisa Fronti de García Universidad de Buenos Aires, Argentina.

Norberto García Universidad Nacional de Córdoba, Argentina.

Jorge Tua Pereda Universidad Autónoma de Madrid, España.

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Publicación de la Sección de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo” Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Comisión Arbitral Antonio Castilla Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Chile Juan José Fermín del Valle Universidad de San Andrés, Argentina Carmen Fernandez Cuesta Universidad de León, España Enrique Fowler Newton Pontificia Universidad Católica Argentina (sede Rosario), Argentina Jorge Manuel Gil Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco, Argentina Hugo Alberto Luppi Universidad Austral, Argentina Héctor Carlos Ostengo Universidad Nacional de Tucumán, Argentina Walter Rossi Bayardo† Universidad de la República, República Oriental del Uruguay Carlos Federico Torres Universidad Nacional del Litoral, Argentina Carmen Stella Verón Medina Universidad Nacional de Rosario, Argentina

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Nota Editorial El día 19 de setiembre de 2015 falleció el querido amigo y colega Walter Rossi Bayardo (q.e.p.d), miembro integrante de la Comisión Arbitral, relacionado con la presente revista Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable. Su partida nos genera un profundo dolor, muy difícil de valorar en su justa medida por el enorme vacío que nos deja. Nuestras condolencias a la familia de Walter y a toda la comunidad contable uruguaya.

Ciudad Autónoma de Buenos Aires,19 de diciembre de 2013. Dr.Mario Biondi Contabilidad y Auditoría Estimado Director Me es grato dirigirme a usted para informarle que el Comité Científico Asesor del CONICET ha decidido confirmar la permanencia de la publicación Contabilidad de auditoría ISSN1515-2340 (Impresa), ISSN1852-446X (Enlínea), que usted dirige, en el Núcleo Básico de Revistas Científicas Argentinas. Esta acreditación será válida para el período agosto 2013-julio 2015. Cumplido el mismo, la revista deberá presentarse a un anueva evaluación, a fin de revalidar su pertenencia a este núcleo. Se adjunta a esta nota , el dictamen elaborado por el Comité y también la evaluación editorial de la publicación. Si su revista ha recibido observaciones, solicitamos a Ud. tomar las encuenta para futuras presentaciones dado que serán incluidas en su expediente y estarán disponibles para la consulta del Comité querealizará la evaluación en 2015. La incorporaciónde la revista al Núcleo Básico constituye una garantía de la excelencia de la publicación y permite acceder sin otra evaluación al Portal SciELO Argentina. Si su revista no participa aún en esta biblioteca electrónica de acceso abierto, le solicito que se comunique con nosotros al correo electrónico [email protected], afin de concertar una fecha para la realización del curso de la Metodología SciELO en el CAICYT que le permitirá la conversión de los archivos electrónicos a formato compatible con este Portal. El listado completo de las revistas incluidas en el Núcleo Básico está disponible para su consulta en el sitio del CAICYT: http://www.caicyt.gov.ar. Solicitamos a Ud. actualizar sistemáticamente los datos del director, la dirección editorial, correo electrónico de consulta y del director para mantener al día la información de contacto y facilitar la comunicación. Permítame hacerle llegar mi felicitación y el deseo de que este mecanismo contribuya a mejorar día a día la calidad de las publicaciones científicas argentinas. Saludos cordiales,

Prof.MaríaAngelinaBosch Directora CAICYT–CONICET

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Resultado de la Evaluación Puntaje obtenido 2005: 26 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 ) Puntaje obtenido 2010: 29 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 ) Puntaje obtenido 2013: 31 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 )

Nivel 1

Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables Contabilidad y Auditoría

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POSIBILIDADES QUE OFRECE LA TEORIA CONTABLE A LA PRACTICA CONTABLE Y A OTRAS PRACTICAS VECINAS CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA [email protected] Dr. CARLOS LUIS GARCIA CASELLA • Contador Público – Facultad de Ciencias Económicas Universidad de Buenos Aires (1953) • Doctor en Ciencias Economicas Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires (1957) • Profesor Emérito de la Universidad de Buenos Aires con dedicación exclusiva (2005) • Docente Investigador Categoría 1 del programa de Incentivo al Docente Investigador de la Nación Argentina • Director del Centro de Modelos Contables – Sección de Investigaciones Contables - Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión – Facultad de Ciencias Económicas - Universidad de Buenos Aires • Director de tesis de Grado, Maestría, Doctorado y Posdoctorado. • Director de Proyectos de Investigaciones Contables • Autor de 217 Publicaciones (1957-2014). • Autor de 176 presentaciones en Congresos, Reuniones y Simposios (1981-2014) Publicación presentada el 13/07/2015 – Aprobada el 07/09/2015

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SUMARIO:

Palabras clave Key words Resumen Abstract 1. Introducción. 2. Las teorías en general y las teorías contables. 3. El caso del plan: “Teoría general de la Contabilidad: problemas, hipótesis y leyes”. 4. La evolución del plan en el año 2000. 5. Una especie de conclusiones provisoria en el 2001. 6. La aplicación en el 2015 a las tareas de los contadores públicos. 7. La repercusión en las tareas de otras profesiones. 8. Conclusiones. 9. Bibliografía.

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PALABRAS CLAVE TEORIA CONTABLE - PRACTICAS PROFESIONALES – METODOLOGIA – REGULARIDADES CIENTIFICAS

KEY WORDS ACCOUNTING THEORY – PROFESSIONAL PRACTICE – METHODS – SCIENTIFIC REGULARITIES

RESUMEN

La teoría contable con base filosófica permite su aplicación a las tareas prácticas en las Ciencias Contabilidad, Administración y Economía.

ABSTRACT

The Accounting theory with philosophical basis can be applied to practical tasks within the scope of sciences like Accounting, Administration and Economics.

1. INTRODUCCIÓN arecería que la asignatura TEORIA CONTABLE vigente en las cinco carreras que se dictan en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires no tendría relación con la práctica de la disciplina de los Contadores Públicos y no se relacionarían con la práctica de los licenciados en administración, licenciados en economía, actuarios y licenciados en sistemas de información de las organizaciones; nos proponemos tratar de mostrar y –

P

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si es posible – demostrar que los egresados de las 5 carreras pueden aprovechar los aportes de la Teoría General de la Contabilidad en su vida cotidiana de profesionales universitarios.

2. LAS TEORÍAS EN GENERAL Y LAS TEORÍAS CONTABLES Nos parece adecuado comenzar con el debate o las propuestas acerca de qué es una teoría, desde el punto de vista de las ciencias, tanto de las de la naturaleza como de las ciencias sociales, entre las que se encuentra la Contabilidad. Un filósofo argentino me parece que describe muy bien qué es una Teoría (Bunge, 1989: 413) “Las síntesis están más allá de la ciencia inicial, igual que tampoco se encuentran en el pensamiento infantil. La investigación científica como la curiosidad infantil, arranca de preguntas; pero a diferencia de las preguntas infantiles, culmina con la construcción de sistemas de ideas muy compactos, a saber, teorías”

Vemos pues: a) En nuestro pensar, frente a la realidad, procuramos establecer síntesis que hagan comprensible todo lo que nos rodea material o espiritualmente. b) Como los niños menores tenemos curiosidad frente a lo que va presentándose a nuestra consideración de persona humana pensante. c) Arrancamos con cuestionarios o listas de preguntas a ser contestadas. d) Las respuestas a las posibles preguntas que nos hacemos se distinguen de las preguntas infantiles en que culminan en una construcción nueva nuestra. e) Esas construcciones serían conjuntos o sistemas de ideas muy compactos, o sea, bien integrados sus componentes. f) A esos sistemas compactos de ideas los llamamos TEORIAS. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Parece que Bunge (1989: 413) atribuye mucha importancia al tema teórico pues insiste: “Es una peculiaridad de la ciencia contemporánea el que la actividad científica más importante –la más profunda y la más fecunda– se centra en torno a teorías y no en torno a la recolección de datos, las clasificaciones de los mismos o hipótesis sueltas”

Nos parece bueno destacar: a) La ciencia contemporánea, en general y la Contabilidad, en particular, en el siglo XX y lo que corre del siglo XXI tiene la particularidad de considerar como la actividad científica principal a las teorías. b) Esas teorías son importantes porque logran: I. Profundizar los temas más allá de la superficie aparente; II. Producir consecuencias o ser fecundas en resultados para la actividad humana total. c) Destaca que no podemos quedarnos solamente en: I. recolectar datos; II. clasificarlos; III. formular conjeturas o hipótesis sueltas no vinculadas dentro del “compacto” de las ideas de las teorías. También agrega que los datos no se obtienen de cualquier forma sino a la luz de TEORIAS esperando concebir nuevas hipótesis. Al profundizar el concepto de Teoría, este filósofo dice (Bunge, 1989: 414)

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“La infancia de toda ciencia se caracteriza por su concentración sobre la búsqueda de las variable relevantes, datos singulares, clasificaciones e hipótesis sueltas que establezcan relaciones entre esas variables y expliquen aquellos datos. Mientras la ciencia permanece en este estado semi – empírico carece de unidad lógica: una fórmula de cualquier rama de la ciencia es una idea auto contenida que no puede relacionarse lógicamente con fórmulas de otras ramas. Consecuentemente, la contrastación empírica de cualquiera de ellas puede dejar sin efecto a las demás. Dicho brevemente: mientras se encuentran en el estadio semi – empírico – pre teorético las ideas de una ciencia no se enriquecen ni controlan unas a las otras”

Vemos que: a) La infancia de la Contabilidad (en 1964?) se caracteriza por su concentración en búsqueda de: I. II. III. IV.

variables relevantes; datos singulares; clasificaciones; hipótesis sueltas.

b) En ese estado semi – empírico la Contabilidad estaría en un estado pre teorético, allí las ideas no se controlan ni enriquecen unas a otras. Nos añade un avance (Bunge, 1989: 414): “A medida que se desarrolla la investigación se descubren o inventan relaciones entre las hipótesis antes aisladas y se introducen hipótesis más fuertes que no solo contienen las viejas, sino que dan de sí generalizaciones inesperadas como resultado de ello se constituyen uno o más sistemas de hipótesis. Estos sistemas son síntesis que incluyen lo conocido, lo meramente sospechado y lo que puede predecirse acerca de un tema dado. Tales síntesis, caracterizadas por la existencia de una relación de deducibilidad

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entre algunas de sus fórmulas, se llaman sistemas hipotéticos – deductivos, modelos o, simplemente teorías…”

Esto es lo que pensamos aplicar a la Contabilidad: a) descubriremos o inventaremos relaciones entre las hipótesis, con mejores hipótesis, b) lograremos un sistema hipotético deductivo, c) serían base de nuestra Teoría General Así resulta que en Contabilidad también hablar de teoría es hablar de reflexión acerca de algo, con criterio crítico, y procurando resolver o solucionar un problema de la realidad a través de hipótesis o soluciones alternativas y mediante la determinación de leyes o regularidades.

3. EL CASO DEL PLAN “TEORÍA GENERAL DE LA CONTABILIDAD: PROBLEMAS, HIPÓTESIS Y LEYES” En Junio de 1999 publicamos el primer informe de avance del plan del título de este capítulo: vemos allí el comienzo de la aplicación de lo expuesto en el punto 2: “recopilamos textos doctrinarios que generarían cuestiones que desembocarían en problemas de la Teoría General Contable” (García Casella, 1999: 9). “Basándonos en la Hipótesis que indicaba que era posible generalizar los problemas de la actividad contable en todos sus segmentos, elegimos los siguientes textos doctrinarios para poder enumerar los principales problemas contables implícitos o explícitos en una serie de autores, principalmente del periodo histórico denominado científico de la Contabilidad (1850 - 1998); desde Onida (1947) a Maza 1971/ 52 textos. (García Casella, 1999: 24 - 28)”

En el capítulo 4 hay un inventario de 781 cuestiones que son preguntas o problemas (29/119) y en el capítulo 5 se plantean 12 problemas generales (121/157) que eran:

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1. Diferentes conceptos acerca del dominio o universo del discurso contable (33 puntos) 2. Naturaleza o status epistemológico de la Contabilidad (28 puntos) 3. Relaciones de la Contabilidad con otras disciplinas (23 puntos) 4. Unidad y segmentación de la Contabilidad (30 puntos) 5. Sistemas Contables (30 puntos) 6. Definición de Contabilidad (10 puntos) 7. Información Contable (8 puntos) 8. Valores Corrientes vs. Costo Histórico (8 puntos) 9. Necesidad de un Marco Conceptual (4 puntos) 10. Proceso de regulación (4 puntos) 11. Investigación contable (7 puntos) 12. Contabilidad Gerencial (4 puntos) Vemos que en estos 12 problemas, algunos no son generales: “Valores corrientes vs. Costos históricos” “Necesidad de un Marco Conceptual” “Proceso de regulación” Parecen ser temas de la Contabilidad Financiera o Patrimonial exclusivamente y “Contabilidad Gerencial” es un segmento como tantos otros de la Contabilidad. Veremos si se evolucionó al respecto.

4. LA EVOLUCIÓN DEL PLAN EN EL AÑO 2000 Al publicar, en Mayo del 2000 (García Casella, 2000; 3.4) se trató del progreso en los temas tratados y se quiso desarrollar el objetivo 3, o sea: “formulación de hipótesis alternativa que intentan la solución de los problemas contables considerados principales para la Contabilidad en su conjunto.”

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Y el objetivo 4: “Enumeración de las leyes de la actividad contable que puedan armonizarse en teorías” Se insistía en que luego se integraran las leyes en teorías, efectuando contrastación empírica y lograr conclusiones teóricas que influyen en las normas tecnológicas contables que no son similares ni parecidas a las normas profesionales o gubernamentales en materia de Contabilidad Patrimonial o de otros segmentos. Se hizo un nuevo inventario de preguntas y de problemas (pág. 25/ 61) y se señala una nueva reseña inicial de hipótesis respecto a los problemas detectados que se reducen de 12 a 8: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Dominio o universo del discurso contable Naturaleza o status epistemológico de la Contabilidad Relación de la Contabilidad con otras disciplinas Segmentación o unidad contable absoluta Sistemas contables Medición Personas o sujetos a la actividad contable Modelos en la Teoría General Contable

Para cada problema se plantearon: I. II. III.

Hipótesis propuesta Hipótesis descartadas Fundamentos

El capítulo 14 propone leyes o regularidades en cada uno de los problemas (211/220).

5. UNA ESPECIE DE CONCLUSIÓN EN EL 2001 A raíz de la terminación del plan citado en el punto 3 de este trabajo se presentó (García Casella, Carlos Luis y Rodriguez de Ramirez, María del Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Carmen (2001)) el libro Elementos para una Teoría General de la Contabilidad que editó La Ley en Buenos Aires, Argentina. Como indica el título, se reúnen elementos que pueden integrar una Teoría General Contable que no sería la única posible sino una particular de los directores del trabajo de investigación como lo es la Teoría General de Keynes compatible con otras teorías generales personales de autores para la Economía o la Macroeconomía. Los objetivos de esta posible Teoría General de la Contabilidad deberían poder integrarse con las Teorías respectivas de los segmentos de la disciplina; las teorías posibles de cada tipo de segmento contable y las posibles de los diversos informes contables: todo ello es la pretensión de ese libro agotado que esperamos digitalizar. Para cada uno de los 8 problemas planteados en el libro tratado en el punto 4 supra se desarrolló: a) b) c) d) e) f)

Hipótesis propuestas Hipótesis descartadas Leyes propuestas Sistematización Contrastación con los autores que lo fundamentan Conclusiones

Para los fines de la utilización de los aportes de esas posibles teorías contables a la práctica cotidiana, creemos necesario puntualizar: a) Aceptar o debatir el concepto de Contabilidad (p. 13) : “Como la Contabilidad se dedica a explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos, el dominio o universo del discurso

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contable abarca documentos, personas, sistemas, modelos y todo otro objeto de conocimiento científico vinculado a su labor”

b) Aceptar o debatir la hipótesis propuesta (p. 69) que “la Contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada.” c) Aceptar o debatir que la Contabilidad “es una ciencia independiente, con interrelaciones con otras ya que algunas zonas de su objeto de estudio son concurrentes con otras disciplinas” (p. 125) d) Aceptar o debatir que (p. 145) “la Contabilidad tiene su parte general y luego segmentos diversos.” e) Aceptar o debatir que (p. 171) “los sistemas contables son creaciones humanas reales para responder a demandas circunstanciales en base a la Teoría General Contable” f) Aceptar o debatir (p. 197) que “La Contabilidad se ocupa de la medición en sentido amplio, tanto cuantitativo como cualitativo y para así poder ofrecer informes que contemplen las preferencias de los participantes en la actividad contable.” g) Aceptar o debatir (p. 265) que “las personas en su carácter de sujetos de la actividad contable, tienen características que debe considerar la Contabilidad.” h) Aceptar o debatir (p. 281) que “Los Modelos Contables son elementos necesarios para poder efectuar la actividad contable con base científica.”

6. LA APLICACIÓN EN EL 2015 A LAS TAREAS DE LOS CONTADORES PÚBLICOS Consideramos que los colegas contadores públicos de nuestro país pueden utilizar en sus tareas de todos los días las propuestas de las diversas teorías generadas por la Teoría General de la Contabilidad, o sea, las propias de cada tipo de sistema contable y las que permitan explicar los fundamentos de los informes contables de todo tipo. En particular, el debate del concepto amplio o restringido de la disciplina alentaría tareas no tradicionales de los contadores públicos. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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El énfasis en el carácter de información del cumplimiento de metas organizacionales abre un abanico de posibilidades; la necesidad imprescindible de tratar la generación, modificación y mantenimiento de sistemas contables ayuda a incrementar la tarea contable no limitada a informes. La necesidad de aceptar o no los llamados supuestos básicos hace madurar la extensión de los límites de la tarea contable. Encarar la actividad profesional como algo basado en conocimiento científico y no meramente tecnológico o técnico ubica a los contadores a la altura de otras profesiones universitarias y no meramente terciarias. La independencia de la Contabilidad evita caer en la frase “ciencias económicas” como abarcativo de la misma, no renegamos de la relación con la Economía pero no aceptamos la dependencia absoluta: la Contabilidad no es Economía Aplicada y sus informes se refieren a objetivos organizacionales económicos y no económicos de variados tipos de necesidades humanas. El hecho de existir segmentos abre horizontes a la tarea de los contadores públicos que no pueden quedar limitados a uno solo de ellos aunque sea el llamado Patrimonial o Financiero. El tema de la medición en sentido amplio nos aleja de usar solo el método de partida doble y, usando indicadores de diversos tipos, avanzar en nuevos horizontes de la terea contable. El aspecto de “persona” de los participantes en la tarea contable hace necesario avanzar en aspectos relativos al ser humano en sociedad lejos del hipotético “Hombre económico”, ficción lamentable que trocha las relaciones humanas. La Modelización debe ser en serio y avanzar a todos los problemas que se resuelven buscando las variables relevantes en modelos matemáticos o literarios. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Para tratar de evitar las críticas a los defensores de la utilización de la Teoría Contable en la tarea de todos los días de los contadores públicos propondríamos que frente a cada situación de toma de decisiones en el ejercicio profesional; ya sea de creación de sistemas contables, de emisión de informes contables, de evaluación de informes contables, etc. procuremos que las variables relevantes, los datos singulares, las clasificaciones y algunas hipótesis o conjeturas sueltas se inspiren en doctrinas conocidas de autores que reflexionaron sobre el tema y, luego, preparemos nuestra propia manera de encarar la solución al problema. Siempre, teniendo presente: I. cuál es la tarea propia de la Contabilidad según el concepto en que hayamos arribado; II. reconocer que la tarea contable usa tecnología y técnica pero tiene principios deducidos racionalmente como teorías; III. autonomía contable y su vinculación con otras disciplinas; IV. reconocer segmentos o partes de la Contabilidad con problemas específicos diferenciadas aunque hay una parte general de la disciplina; V. ser responsables de la creación de los sistemas contables que engendraron informes; VI. aceptar la idea de medición en sentido amplio; VII. contemplar las necesidades de los usuarios del servicio contable; VIII. intentar usar modelización sea literaria o matemática

7. LA REPERCUSIÓN EN LAS TAREAS DE OTROS PROFESIONALES Aquí pretendemos que las otras profesiones que cursan la llamada Teoría Contable aprovechen también los temas claves de la misma: a) reconocer que la Contabilidad tiene una misión diversa de la Administración y la Economía pero vinculada con interrelaciones importantes; Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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b) reconocer que la Contabilidad tiene principios al ser ciencia factual cultural y aplicada; c) aceptar que hay varias partes de la Contabilidad: patrimonial, gerencial, gubernamental, social, macroeconómico y otras posibles; d) los sistemas contables de los contadores públicos son una base de calidad de los informes contables; e) la medición contable no depende solamente de la llamada “partida doble”; f) se puede modelizar en Contabilidad igual que en Administración y en Economía.

8. CONCLUSIONES -Necesidad de pensar soluciones prácticas a problemas de cada profesión en base a una propuesta metodológica que abarque evaluación de las variables relevantes de la situación a resolver, o sea, usar la modelización matemática y la literaria. -Tanto la Contabilidad como la Administración y la Economía han pasado la etapa infantil de las ciencias; superado su estado semi- empírico ya no están en un estado pre – teórico y entonces en el caso particular de la Contabilidad podemos hablar de una Teoría General que enfrenta 8 problemas principales: 1. dominio 2. naturaleza epistemológica 3. interrelación con otras ciencias 4. segmentos 5. Sistemas Contables 6. mediciones 7. aspectos personales 8. modelización -Para cada uno de los problemas enumerados y de los posibles posteriores tenemos:

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POSIBILIDADES QUE OFRECE LA TEORIA CONTABLE A LA PRACTICA CONTABLE Y A OTRAS PRACTICAS VECINAS. P. 15/30

a) b) c) d) e) f)

hipótesis propuesta hipótesis descartadas leyes o regularidades propuestas sistematización contraste con opiniones y otras realidades empíricas soluciones propuestas

9. BIBLIOGRAFÍA BUNGE, M. (1989): La Investigación Científica: su estrategia y su filosofía,” traducción de Manuel Sacristán. 2ª edición corregida, Barcelona, Editorial Ariel S.A. GARCÍA CASELLA, C. L. (director) (1999): Cuestiones vinculadas a Problemas Contables, Buenos Aires, Editorial Economizarte. GARCÍA CASELLA, C. L. (director) (2000): Posibles Hipótesis y Leyes Contables, Buenos Aires, Editorial Economizarte. GARCÍA CASELLA, C. L. (director) y RODRIGUEZ DE RAMIREZ, M. del C. (codirectora) (2001): Elementos para una Teoría General de la Contabilidad, Buenos Aires, La Ley. Versión digitalizada disponible en http://www.mediafire.com/download/y1akauxtwgzsfzu/Casella.rar

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables Contabilidad y Auditoría

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O “SER” E O “DEVE SER” EM CONTABILIDADE: ANÁLISE DA LINHA ORIENTADORA DA TEORIA POSITIVA RODRIGO ANTONIO CHAVES DA SILVA [email protected] Prof. RODRIGO ANTONIO CHAVES DA SILVA • Contador, especialista em gestão econômica das empresas. • Professor universitário, consultor, conselheiro fiscal, perito judicial. • Membro da escola do neopatrimonialismo, e do clube de Balanced Scorecard da Argentina, • Ganhador dos prêmios internacionais de história da contabilidade (2007/2008) e análise financeira (2008/2009). • Prêmio internacional Rogério Fernandes Ferreira (2011). • Participante do primeiro Simpósio das Fronteiras do Conhecimento contábil no Peru (2012) • Acadêmico imortalizado pela ACLA de Manhuaçu. • Membro imortal da Academia Mineira de Ciências Contábeis. Publicación presentada el 16/01/2015 – Aprobada el 03/07/2015

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O “SER” E O “DEVE SER” EM CONTABILIDADE: ANÁLISE DA LINHA ORIENTADORA DA TEORIA POSITIVA SUMARIO Palabras clave Key words Resumen Abstract 1. Introdução 2. A posição do “ser” e “deve ser” na ótica positiva em contabilidade 3. O estudo do patrimônio como fenômeno e o sujeito que conhece 4. A posição interpretativa, a situação fenomenológica, e o deve-ser 5. Os fenômenos como são e as ciências naturais 6. Os fenômenos como devem ser e as ciências sociais 7. As posições doutrinárias do patrimônio como é e como deve ser 8. A contabilidade estuda o patrimônio como é e como deve ser 9. Conclusão 10. Bibliografía PALABRAS CLAVE

“SER” E “DEVE SER” - POSITIVISMO – ANÁLISE DA CONCEITUAÇÃO POSITIVA – INTERPRETAÇÃO DO DEVE SER - A CONTABILIDADE E O “DEVE SER”.

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KEY WORDS

"BE" AND "SHOULD BE" - POSITIVISM - ANALYSIS OF POSITIVE CONCEPTS INTERPRETATION - ACCOUNTING AND "SHOULD BE” “É evidente que dos contrários tiraremos abundantes premissas.” (Aristóteles: 47) “Mas tal é geralmente a marcha da razão humana na especulação; termina o mais breve possível a sua obra, e não procura, até muito tempo depois, indagar o fundamento em que repousa.” (Kant, s/d: p. 33).

RESUMO

As posições doutrinárias e gnosiológicas de nosso conhecimento tiveram inúmeras definições; uma das que mais nos surpreende é aquela que afeta toda a estrutura cientifica de pesquisa e de metodologia contábil, provinda da tendência americana com sua classificação no estudo do “ser” e “deve ser”, basilar para a nossa sabedoria. O problema principal a ser analisado é a visão da cognominada teoria positiva em estudar os fenômenos como “são” excluindo o “deve ser” dando orientação para as linhas de sua pesquisa, colocando nossa ciência em outro posto de especificação. A finalidade deste trabalho é fundamentalmente analisar esta assertiva que embasa tanto a teoria positiva, quanto a sua influência na doutrina geral da contabilidade. É uma pesquisa nitidamente teórica, conceitual, que revê o sistema filosófico de conhecimento contábil e o específico da proposta positiva, por igual.

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ABSTRACT

The doctrinal and gnosiological positions within our discipline have handled several definitions. One of the most surprising one affects the whole structure of scientific research and the accounting methodology. It comes from the American tendency to classify the field of study as "be" and "should be". The main problem to be analysed is the position of the so-called positive theory which studies the phenomena as "be" excluding "should be" which place our science in another specification. The purpose of this work is fundamentally to analyse this assertion that underlies both the positive theory and its influence on the general doctrine of accounting. It is a distinct both theoretical and conceptual research which reviews equally the philosophical system of accounting knowledge and the specific positive proposal, as well.

1. INTRODUÇÃO longo curso da história da humanidade foi marcado por um sensível conhecimento que consistia de início nas marcações e relevação de fenômenos em cifras mnemônicas pelo próprio senso intuitivo do ser humano, que depois de séculos e milênios encontrou a sua 1 razão de ser, dizemos ontologia . Portanto, este tipo de sabedoria

O

1 - Aqui usaremos o termo ontologia como próprio do grego “onto”, significa “ser”, e “logia”, como “estudo”, todavia, considerando o estudo da ciência contábil como próprio de ser analisado, ou analisando o sujeito de gnose que é a contabilidade. Outros autores como

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começada na prática e hoje com abundantes generalidades, e especificações, sobre as suas características, partes, funções, finalidades, bases; por vezes definidas como heterodoxas, ortodoxas, lógicas, e porque não ecléticas ou sincretistas em sua teoria, é o que conhecemos como contabilidade. Como tal conhecimento começou na prática e elaboração de contas, a ser aprofundado em terrenos teóricos, é sobre a teoria que agora iremos refletir, pois a sua razão de existir como ciência está na validade de sua gnosiologia, isto é, estrutura do seu próprio conhecimento, o que marca a sua existência e validade. Não foram muitos autores que trataram sobre os aspectos teóricos em contabilidade na Itália, Marchi, Cerboni, Rossi, Besta, Masi, Ceccherelli, Onida, Amaduzzi, e Zappa, dentre outros; nos Estados Unidos, Paton, e Kester; em Portugal, Ferreira, Carqueja, Gonçalves da Silva, e Monteiro; na Argentina, Casella, e Biondi; no Brasil, Franco, D`auria, Herrmann Júnior, Lopes de Sá, Amado Nascimento, entre muitos outros poucos; estes fizeram muitas vantagens, seja apoiando, produzindo, ou discordando de teorias. Outros se embasaram em puras normas, ou grupos, e não fizeram teoria alguma, nem sequer genuína tese( tudo cópia de outros autores), embora critiquem as tentativas teóricas autênticas, ou a verdadeira teoria, esta provinda do pensamento livre, e do raciocino puro, dos modos de interpretar e de criar próprios pensamentos, que não são os regulados, os “prontos”, ou “perfeitos”. E, sem dúvida, a posição normativa está sempre distante do que seria realmente produção teórica de conhecimento, e os

Reale (2002), usam comumente o termo “ontognosiologia”, aqui pode ser definido como a mesma coisa, pois, no estudo da ontologia contábil analisamos a sua própria razão de ser como ciência, ou os motivos de sua “existência no posto das ciências” (Para mais detalhes sobre especificas argumentações sobre a ontologia contábil Vide: Silva, 2012; e sobre obras ontológicas na contabilidade: Masi, 1950, 1955, 1971; Sá, 1953). Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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trabalhos de sua crítica sim, podem ser traduzidos no campo da hermenêutica contábil. Nos Estados Unidos, desde a década de 80, a tendência proposta por Watts e Zimmerman (1986), tem sido muito aceita nos meios universitarios (incluindo o Brasil), no entanto, não há trabalho de questionamento das proposições e máximas escolhidas, que indague, avalie, até aprofunde os textos e contextos apresentados, suas abrangências ou limitações, embasamentos ou hibridez, em pontos lógicos que levem à sua aceitação ou discordância. Com tudo isso, chegamos, sem equívocos, ao compasso latente do dogmatismo praticado nas aludidas universidades que dizem garantir o livre pensamento, ou apresentam perante as autoridades o “melhor conhecimento”, recomendando teorias sem a apresentação mínima do seu esboço teórico, renunciando os fatos históricos das doutrinas, o potencial e grande significância européia ou latina no campo científico de nossa disciplina, com pensamentos que levem a discordar desses trabalhos doutrinários, ou até concordar com os outros, apresentados sem posição doutrinária suficiente. O problema que estamos dispostos a analisar neste trabalho está principalmente voltado à proposição dos aludidos autores norte americanos em dizer que a contabilidade estuda os fenômenos como “são” e não como “deveriam ser”. Como conseqüência disso colocam todas as doutrinas ou propostas teóricas prosélitas ou não, provenientes de hermenêuticas próprias do pesquisador, como “inferiores”, ou estranhas a “nova tendência”, ou seja, “esdrúxulas sobre o que seria a 2 contabilidade”, até como próprias de “normativismo” , se não forem 2

- Os autores da linha positiva procuram aclarar uma divisão das pesquisas em “positiva” e “normativa”; a primeira procura estudar os fenômenos como “são”, a segunda como eles “devem ser”. O interessante é que toda a linha de pensamento argumentativo criado por um autor, é considerada como “deve ser “, portanto, “abaixo do positivismo”. Deste modo, criando um fenômeno de exclusão das demais tendências teóricas, como se toda a teoria tivesse que se ajustar no campo “quantitativo” e não “qualitativo”. Isso, gerando “preconceito científico”, jamais pode ser considerado como verdadeiro, pois, nada vale números e Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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“matematizadas”; embora a própria aceitação desta noção, não deixa de ser normativista, pois, se aceita o conteúdo apresentado, sem o estudo de 3 sua estrutura, o que é dogmático, criando um “principio de autoridade” nunca antes visto. As principais questões a serem definidas e estudadas melhor, em nosso pequeno artigo são: a contabilidade realmente estuda os fenômenos como são? Como ficaria o deve ser? É possível uma contabilidade estudando o deve ser? É correta por total, a posição conceitual básica de finalidade da contabilidade, num escopo definido pelos autores? Até onde vai sua validade? Estes questionamentos serão problemas indagados, embora, leve a diversas perguntas com um mesmo objetivo de testar o pensamento do “ser” e “dever ser” em matéria contábil, verificando a linha positiva. O nosso trabalho busca estudar a validade da premissa adotada pelos autores reconhecendo que todas as teorias possuem limitações, mesmo com axiomas que podem chegar ao campo das hipótesis (Hawking, 1994). E hipotetizamos que a base da teoria normativa carece de cuidados a serem analisados pelos pesquisadores de ciência contábil, pelas universidades que completamente a aceitam, todavia, por hora não

pesquisas quantitativas, se não há qualidade racional que as interprete, todavia, a posição dos autores e adeptos de tal linha coloca a contabilidade deste modo como se sua ciência tivesse que ajustar a um método, e não o contrário (Vide: Silva, 2009) 3 - O professor Masi (1971) comenta que o princípio da autoridade foi que prejudicou a ciência contábil, aceitando idéias sem lógica suficiente, ou com nítidos erros, porém, sendo consideradas verdadeiras, tal como o caso, da economia aziendal, que poderia ser aceita como conjunto de conhecimento, e não como substituidora da contabilidade, os seus adeptos aceitaram nada mais do que a figura de Zappa, como sucessor de Besta na cadeira da Universidade de Veneza, do que necessariamente o potencial lógico de sua idéia; ou mesmo a idéia de “supercontas” ou uma “superescrituração” muito divulgada pelos franceses, etc. Todas as máximas se embasavam em autoridades criadas pelo homem, contudo, sem devir contextual científico lógico que as pudesse validar como aceitáveis perante a filosofia da contabilidade em muitos aspectos.

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teremos nenhuma antecipação sobre a sua validade, ou alguma de nossas conclusões que serão analisadas minuciosamente. A justificativa para tal pesquisa encontra-se no fato de não existir trabalho de doutrina sobre os incontestes de contradições de proposta da linha positiva, muito menos conhecemos algum artigo que venha a analisar ou discordar claramente de tendência positiva, embora iremos desenvolver elucubrações. Ao passo, que a relevância está no próprio objeto de nosso trabalho, pois, como a noção positiva, de estudar os fenômenos como são e não como devem ser, assume subsídios da própria existência de nosso saber, aqui se apresentam os fundamentos de nossa disciplina, que interagem com sua totalidade existencial, ou ontologia, portanto, de modo que sua convicção altere toda a sua estrutura como gnose, sendo uma pesquisa nitidamente doutrinal, teórica, e de filosofia geral da ciência da contabilidade. Admitimos utilizar em parte a metodologia apresentada por Vergara(2000), no que tange aos fins, ser uma pesquisa explicativa, exploratória, e aos meios, bibliográfica, todavia, quanto a sua classificação é nitidamente uma pesquisa de doutrina que usa métodos reconhecidos pelo raciocínio, como a lógica, maiêutica, e o próprio caminho argumentativo racional para a explicação dos fatos conceituais a serem estudados. É igualmente uma pesquisa de filosofia da contabilidade, podemos assim classificar, pelo fato de tratar de temas de razão sublime, ou mesmo pela busca da qualidade das explicações a serem analisadas, pois, quando levantamos causa e efeito, estamos no campo da metodologia científica, agora quando aspiramos a qualidade da explicação, ou dos argumentos, fazemos nada mais do que pesquisa filosófica, como comenta o professor Masi: “Ora a filosofia da contabilidade, como a filosofia de toda ciência, se propõe em fazer raciocínio dos preconceitos, de dar o aviso Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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a posições inatuais, de destroçar pensamentos errôneos, de sobrepor ao crivo crítico as várias doutrinas, de oferecer sã pesquisa desta ciência, o mundo dos fenômenos e não aquele das formas e dos instrumentos, de reivindicar territórios próprios da contabilidade ocupados ou sacrificados por e de outras ciências, de deixar livre a pesquisa no estudo dos fenômenos, mas di avaliar os resultados, criticar os métodos, afinar os processos, agitar os problemas. Se é verdade, como dizia Novalis, que “filosofar é erguer a tranqüilidade dos ombros, é vivificar” este objetivo salutar existe, na nossa ciência, com nas outras, a filosofia da ciência” (Masi, 1955: 11, Itálico do autor e negritos nossos)

Esperamos cumprir apenas com uma etapa de estudo desta e de outras doutrinas que merecem elucubrações, tal como sendo uma parte da discussão, oferecendo aos demais corifeus de nosso saber mais propostas, para assim realizarem mais aprofundamentos, dando mais interpretações sobre o tema.

2. A POSIÇÃO DO “SER” E “DEVE SER” NA ÓTICA POSITIVA EM CONTABILIDADE O “ser” demonstra a existência de um objeto ou indivíduo, a sua presença como fato, ou coisa, e o “deve ser” como os aludidos elementos observados se comportarão, garantindo que sua existência terá continuidade, ou seja, sempre vai existir, numa conceituação geral e mais sintética. No entanto no positivismo de Watts e Zimmerman, os fenômenos patrimoniais ou o estudo da contabilidade “são”, portanto, assim devem ser estudados com aparência das ciências naturais, e metodologia aplicada, embora se trate do predizer: “Watts e Zimmerman (1986), em seu prefácio, afirmam que a teoria positiva não apresenta uma norma para uma alternativa contábil, mas explicam o que está sendo praticado na contabilidade e o porquê. O pesquisador formula uma hipótese a respeito de Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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determinada situação e faz um teste empírico para comprová-la. O objetivo da teoria positiva na contabilidade é explicar e prever a prática contábil (1986: p. 2). Explicar significar encontrar razões para determinada prática. Prever significa que a teoria prevê fenômenos contábeis que já existem, mas que ainda não forma observados pelos pesquisadores.” (Iudicibus e Lopes, 2004: 275, grifos nossos)

Realmente esta visão é de concorde da maioria dos pesquisadores, pois, toda teoria deve explicar, e prever fenômenos, mesmo quando os autores relevam os aspectos de “fenômenos de prática”, e não os “patrimoniais”; mesmo assim, não há discordância nestes pontos de visão. Aprofundando mais o pensamento, para Watts e Zimmerman o papel da contabilidade é explicar e predizer, embora isso não seja original de suas falas, todavia, tratado como se fossem argumentos originais seus: “Vinculados à primeira corrente, encontram-se autores como Watts e Zimmerman(1986), defendendo a tese de que o objetivo da teoria contábil é explicar e prever a prática da contabilidade... De igual forma procurando esclarecer o sentido da palavra prever no contexto referido, Watts e Zimmerman destacam que a expressão previsãoda prática da contabilidade quer significar que a teoria deve prever fenômenos contábeis ainda não observados. Porém, eles explicam que não se trata necessariamente de fenômenos futuros. Pelo contrário, tais fenômenos já podem ter ocorrido, mas ainda não forem evidenciados sistematicamente...” (Iudicibus e Lopes, 2004: 16 e 17, grifos dos autores e sublinhas nossas).

Aqui se aponta os elementos fundamentais da explicação do “deve ser” não necessariamente para prescrever fatos futuros, todavia, para evidenciar fatos que podem ou não ter ocorridos, embora continue restringindo o campo de estudos na “prática da contabilidade” e não nos “fenômenos patrimoniais”. Com relação ao explicar e predizer, se tem total certeza, que o diapasão da contabilidade está afinado com estas funções intelectuais Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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(que sempre existiram no campo da literatura doutrinal clássica ), contudo, e, mormente, há outras explicações sobre o termo “predizer” dentro da noção do “deve ser”. Depois, após outras argumentações os aludidos mestres partem da premissa do estudo da contabilidade como ela é e não como deveria ser: “Os autores afirmam que, de 1940 a meados de 1960, os contadores pesquisavam “como a contabilidade deveria ser”, em vez de explicar “porque ela é como é”, ou seja, a contabilidade era prescritiva em vez de positiva (1986: p. 350) ”(Iudicibus e Lopes, 2004: 279, grifos nossos)

Aqui vem à tona os elementos que vamos aprofundar, porque como se destacou e muito bem o papel de qualquer teoria no campo da explicação e da predição, agora se refuta, colocando-o como tom normativo, 5 prescritivo, o senso de verificar como a contabilidade “deve ser” . Apenas para facilitarmos o entendimento de nossa visão, em resumo, a proposta dos autores Watts e Zimmerman, se fundam nos seguintes aspectos: •

Estudo da contabilidade como é

4 - O desconhecimento de obras de outros autores facilita o erro de imputação da “originalidade”. Isso por um motivo muito simples, Masi (1955) já dizia que o caminho da ciência era hipotetizar, deduzir, verificar e concluir, conforme o próprio Descartes (1960) argumentava. Sem contar que mesmo antes do mestre, Caetano Dias (1944) apontava o estudo da predição de fatos ligados aos experimentos particulares da análise de balanços. Quantos anos se passaram antes da década de 80? Portanto, sempre presente em todas as ciências a função de explicar e predizer, e mais ainda dos autores de filosofia, e outros da contabilidade, jamais poderíamos dizer que a posição dos mestres anglo-saxônicos é “posição nova”, ainda para quem conhece a produção de outras culturas de contabilidade. 5 - É lógico que aqui estamos tratando do senso de pesquisa, do “dever ser” no sentido de analisar fatos, profissionalmente e academicamente. O “deve ser” provindo de grupos, logo, não entra na nossa interpretação, pois, as normas prontas não são teoria, são frutos de uma escala de conhecimentos quando autênticas, e estão no setor único de imposição, e não facultativo, sendo alvo de hermenêutica e crítica.

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• • •

Verificação da prática contábil Explicação dos fatos da prática Predizer fatos da prática

Logicamente é aceitável tais pontos de vista, com um mínimo diferencial, pois, em outro momento, o explicar o predizer mudam a sua sintonia, de modo que o estudo da contabilidade não deve ser: • • •

Normativo Prescritivo Apoiado no deve ser

Com relação a estes pontos não se discorda totalmente, contudo, mesmo a teoria dos autores girando em termos, hora conflitantes, hora harmônicos, agora dissocia a posição do “deve ser” da contabilidade, dizendo que a mesma é “normativa”, isto é, “dogmática” ou simplesmente “descritiva” e “prescritiva”. Não se pode confundir o que é normativo, ou prescritivo, daquilo que se apresenta como “deve ser”, embora ligados, a conexão interpretativa do termo, alude aspectos que podem ser considerados aceitáveis em nosso conhecimento, como iremos verificar. Então, por mais que tenha sido relatado que o “sentido de prever” dos autores não seria ligado aos “fenômenos futuros”, a ligação do “deve ser” na sua sintaxe e semântica envolve a “análise de fatos futuros”, portanto, totalmente, ligada ao estudo do “é”, e não contrário ao significado de positivo, até expresso pelos autores. Portanto, o estudo da contabilidade como “é”, desprovido do “deve ser” não envolve, elementos unicamente normativos, mas, uma extensão da sua função como ciência que estuda o passado, presente, e futuro da riqueza.

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Reconhecendo que todo padrão de pensamento, mesmo o estatístico e experimental, não deixa de ser “um modo de verificar os fatos”, ou “modelos de pensamento”, é mister que colocar a visão do “deve ser” como igualitária ao “dogma” não pode ser por todos aceita, visto que ela é 6 uma ciência social . Em outros termos a posição teórica emanada, possui no seu âmbito uma discordância, de pontos que são defendidos como os de sua base. Além disso, o termo “deve ser” envolve sim interpretação de “fatos do futuro”, ao passo, que a gramática atine a esta significação, sendo refutável dizer que o pensamento emanado atingia a outro entendimento (como fora colocado anteriormente), pois, a palavra é expressão do pensamento, e base para a interpretação: “A palavra é a representação da idéia. Os sons emitidos pelo homem, em forma de palavras, significam idéias. As palavras, constituindo a linguagem, foram observadas, agrupadas em classes, registradas. Determinaram-se as leis da linguagem e formou-se a gramática que é o conhecimento dos fenômenos lingüísticos. A gramática é a ciência de observação, de elaboração, de exposição e de análise.”(D`auria, 1959: 193). 6 - Os meios utilizados pelos adeptos de tal idéia é usar muitos recursos estatísticos complexos para medir hipóteses, tanto é que a base da “teoria positiva” são as “hipóteses de mercado eficiente” (objeto abstrato, sujeito a contínuas medições). Se disse conseqüentemente, que a contabilidade evoluiu muito como “disciplina basicamente normativa, preocupada com recomendações a respeito de melhores práticas profissionais, a contabilidade transformou-se em uma disciplina mais “cientifica” com o vasto emprego de modelagem econômica e fundamentação estatística ”(Lopes, 2002: p. 9 ). É claro que não há dúvidas que na visão positiva apresentada pelos autores americanos, a fundamentação estatística caracteriza a pesquisa como se somente a que utilizasse tal método fosse “mais científica” que as outras, preterindo, mistificando, e depreciando os temas qualitativos, gerando divórcios no grau de experimentação e interpretação da prática. Por tal, assim interpretam seus adeptos, as pesquisas do “deve ser” são inferiores, como se as pesquisas estatísticas, não produzissem modelos qualitativos de pensamento, caindo em prescrições óbvias para a prática.

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Mesmo com a premissa de que “Watts e Zimmerman destacam que a expressão previsãoda prática da contabilidade quer significar que a teoria deve prever fenômenos contábeis ainda não observados.” O “deve ser” assume fenômenos futuros como fora dito que “eles explicam que não se trata necessariamente de fenômenos futuros.”. Por isso claríssima posição que não é “necessariamente”, todavia o “pode ser”, mesmo para fenômenos evidenciados pelas experiências (Iudicibus e Lopes, 2004: p.17). Porém, em outro momento a significação do “deve ser” aparece como “dogmática”, normativa, ou prescritiva, apontando duas vertentes: ou a posição normativa é inferior à positiva, por ser inteiramente descritiva; ou a contabilidade é normativa normalmente, pelo fato que mesmo sendo ciência, prescreve fatos de prática, tal como experimenta os aludidos. O normativo não pode ser então, colocado como “sub-pensamento” em contabilidade, ou até, o “deve ser” pode ser considerado “positivo”, pois, os problemas gerados pela posição de dissociar a contabilidade como é, do será, são muito grandes. Neste contexto, que se percebe claramente uma contradição, pois, se o sucesso da teoria está no explicar e predizer, se explicamos o que é, e predizemos o que deve ser, portanto, não adequamos totalmente ao campo normativo, ou melhor, poderia até se adequar, pois, são padrões de pensamento, e estes não deixam de ser determinações de comportamentos de fenómenos ( no ângulo de pesquisa). Nestes argumentos que iremos centrar nossas observações relevando o problema: como é possível estudar os fenômenos como são e não como devem ser anuindo à própria premissa que a contabilidade deve explicar e predizer? Ora se a contabilidade explica, ela deduz como os fenômenos serão e porque ocorrem tais fatos. E será nestes tais pontos que contrariam as próprias argumentações da linha positiva, que iremos focar nossa análise.

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3.

O ESTUDO DO PATRIMÔNIO COMO FENÔMENO E O SUJEITO QUE CONHECE

Consideramos que o patrimônio é um complexo fenomenal, contudo, não é algo inerte, insensível, e pronto, como próprio das ciências naturais, 7 mesmo possuindo suas tendências “a priori” como inquirição. Por mais que a contabilidade seja uma ciência com métodos parecidos com as naturais (analítico, dedutivo, indutivo, axiomático, histórico, analógico, racional, etc), ela difere e muito de tais metodologias, embora, todos os conhecimentos concernem com a experiência, não se pode admitir que haja noções que deixem de serem criadas com o raciocínio puro, como a própria matemática: “Ora, é fácil demonstrar que no conhecimento humano existem realmente juízos de um valor necessário, e na mais rigorosa significação universal; por conseguinte, juízos puros, “a priori”. Se se quer um exemplo da própria ciência, basta reparar em todas as proposições da Matemática. Se se quer outro tomado do bom senso, pode bastar a proposição de que cada mudança tem uma causa” (Kant, s/d: 28)

Mesmo as ciências sociais são dispostas a pontos de matemática, e possibilidade de axiomatização dos fenômenos possíveis de alteração humana, ou experiência, ou seja, as tendências “a priori” em todas as ciências que usam elementos matemáticos (até racionais), são utilizadas, e até comuns. Tal em contabilidade, o fenômeno patrimonial ocorre dentro de continentes que estão classificados como mercadológicos, aziendais, ambientais, econômicos, e sociais, estes por mais que sejam experimentados, necessitam para observação de seu funcionamento, 7 - Dizemos “a priori”, em relação às teses de matemática e lógica racional, contudo, ligando também a fatos que existem na natureza, que são averiguados independentemente da experiência humana. O “posteriori” seria considerado como o fenômeno “deve ser” tratado, depois das experiências e análises. Pois, a pesquisa “ a priori” é considerada aceitável, como iremos explicar, e “a posteriori” igualmente.

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algumas leis “a priori”, estas independentemente da experiência, contudo, com base no “conhecimento racional puro”, de como acontecem os aludidos fatos. A primeira vista, o fenômeno é composto de uma causa que é variada e disposta socialmente, demonstrando muita diferença com as ciências naturais, que estudam fatos já existentes, que não decorrem da intervenção humana, ou seja, fatos que já “são” porque já “existem na natureza”. Na realidade as ciências sociais não estudam o fenômeno como são, literalmente, mas como foram causados de modo que sejam apresentados como “devem ser”, assim apontou o positivismo de Augusto Comté (17988 1857) . Porém, outro ponto não fora colocado em relação às ciências, pois, por todos os autores da filosofia dizem que o fenômeno cientifico é o objeto que é conhecido pelo sujeito que conhece (Aranha e Martins, 1996). Nesse entendimento, se o ser que conhece é nada mais do que o contador em matéria de ciência contábil, está posição assume uma interpretação. O sujeito que conhece deve produzir seus entendimentos de como “seria” ou “será” o objeto fenomenológico. E isso é que faz resumir o “dever ser”. Na realidade se o patrimônio deve ser estudado no “é” sem o seu “dever ser” tiraríamos a sua situação de ser causado, orientado, administrado, portanto, não totalmente possível de socialidade, contudo, 8 - O positivismo originalmente provindo da filosofia, se opunha ao estudo dos fenômenos de uma maneira absoluta, pois, ao penetrar na eliminação das causas metafísicas e teológicas, não permitia as respostas prontas, e garantia que o pesquisador deveria buscar as leis invariáveis dos fatos, por meio do raciocínio. Portanto, os fenômenos deveriam ser avaliados em causas e efeitos, e não apenas como eles são, mas como se formam, e produzemcomportamentos (deve ser) objetivamente na sociedade (Vide: Aranha e Martins, 1996: 115 e ss.).

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exposto como um objeto natural. O resultado dessa posição é simples: a sua função critica como ciência, ou a sua prevenção contra fraudes e falências cairia por terra, pois, não sugeriríamos posições para a gestão, controle, e informação, no campo do “deve ser”. Embora concordemos abruptamente com o explicar e predizer (que como constatamos não é original da linha positiva), o estudo semelhante às ciências naturais, desprovido do “deve ser” tira o caráter social da contabilidade e do sujeito que conhece com seu poder orientativo, oriundo da sua interpretação. Em suma, o contador deixaria de ser um consultor para ser um descritor dos fatos, e poderíamos deixar a gestão errônea, mesmo com diagnósticos auferidos, pois, jamais aconselharíamos como ela deveria ser. Portanto, isso retorna diretamente ao “normativismo” que é rechaçado por tal linha, pois, no campo do “é”, estaríamos apenas no relato dos acontecimentos, e no campo do “será”, ou “deve”, na posição possível de ser alterada pelo entendimento do sujeito que conhece; teríamos a prática real do que se fazer administrativamente. Esta é a posição evidente que denota contraproducência nos argumentos avaliados.

4. A POSIÇÃO INTERPRETATIVA, A SITUAÇÃO FENOMENOLÓGICA, E O DEVE-SER No momento em que se coloca na teoria positiva, um caráter símile ao das ciências naturais, embora o objeto da contabilidade seja social, concomitantemente, aceitando o explicar e o predizer, negando o seu vira-ser no deve ser, a posição positiva entra em uma contraproducência evidente, e inerente à necessidade de exploração, pois, um princípio contraditório abala a veracidade lógica de uma teoria. Isso se pode afirmar com uma argumentação ligada às fontes de nosso conhecimento, no sujeito que conhece: as fontes intelectivas. A contabilidade não existe por si, se o contador, sujeito que conhece, não a produzir, portanto, as fontes de nosso conhecimento não são apenas Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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fenomenológicas, acima de tudo são gnosiológicas, da pessoa que pensa e produz o conhecimento (Silva, 2012). Aqui entramos no campo do sujeito pensante, este é o contador que raciocina e usa de vários meios para produzir explicações em matéria de contabilidade com a doutrina, as teorias, e os princípios, fundamentalmente. As normas e informações se encaram em caráter 9 absolutamente complementar . O sujeito que pensa interpreta causas e efeitos, perfazendo a sua critica, isso é muito comum em análises de balanços realizadas por nós contadores: “A análise econômico-financeira revela estados e resultados, cujo conhecimento é útil aos interessados nos negócios de qualquer entidade administrativa. O analista elabora a demonstração desses estados e resultados que são tantos efeitos da gestão dos negócios. Satisfatórios ou não, tais efeitos, há que ser feita a investigação das respectivas causas, esclarecendo aos interessados a respeito das origens da situação presente. (D`auria, 1955: 436-437, grifos do autor).

Se o contador analisa um fato, ele tem que interpretá-lo, criticá-lo, produzir sua conclusão, tirar significados, e explicações; aqui chegamos no ponto do “deve ser”. O explicar, entender, e predizer, envolvem juízos de raciocínio, que não são “normativos”, porém, naturais de toda ciência social. Caso ele não consiga explicar como deverá ser um patrimônio, jamais contribuiria para a gestão, e a contabilidade se limitaria no campo da especulação teórica, ou seja, o seu efeito realmente material, aplicado, prático, e conclusivo, nunca aconteceria. Isso a faria chegar num patamar 9 - Na gnosiologia, informações e normas simples, que são produzidas por grupos, ou por processos de computadores, constituem elementos prontos, passíveis de busca de significado, ou seja, não são produtos da razão encarada pela pesquisa, mas, são signos, que exigem a aspiração de significados. Deste modo, a informação necessita de entendimento, e as normas de hermenêutica, para se praticar e buscar as causas para a sua estática.

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puramente de realidades numéricas, estatísticas extravagantes, e de pura imaginação científica. As situações patrimoniais envolvem os estados de prosperidade e antiprosperidade, eficácia e ineficácia, que “devem ser” interpretados como serão. Estudando apenas como os fenômenos são, perdemos este caráter, e o contador seria apenas um informante, um escrevente e descritor dos fatos gerados, nunca um analista, um consultor, um orientador empresarial. A gestão, a prevenção de falências, as orientações que alterariam os básicos fenômenos de investimentos, financiamentos, custos, receitas, e resultados, não poderiam ser comportamentalizados se os fenômenos apenas “são” e não “podem ser”. A possibilidade de sua função explicativa e previsora, ficaria nula, isto é, se ateria nas discussões quiméricas. Neste contexto, o resultado seria único: ela perderia o seu caráter social como ciência, orientadora da administração. Veja como um ponto de presunção pode alterar o estado da ontologia cientifica da contabilidade facilmente.

5. OS FENÔMENOS COMO SÃO E AS CIÊNCIAS NATURAIS As ciências naturais estudam os fenômenos como se apresentam na natureza, embora as sociais formulam suas leis com métodos parecidos, estas são totalmente experimentais, ou seja, os fenômenos são produzidos pelo homem, por isso, a classificação clássica das ciências sociais como histórico-culturais (Reale, 2002). Ao passo que toda ciência natural, que possui a lógica pode produzir suas leis “a priori”, isto é, podem formular ou deduzir axiomas, como é o caso da simbologia lógica matemática. Isso, todavia é possível de ser feito em ciências sociais como Bunge (1992) havia demonstrado, e como é comum pelo método dedutivo que pode ser utilizado pela economia, sociologia, e pela contabilidade também, por meio de criação de leis, axiomas, ou hipóteses. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Contudo, explorando mais o mestre Bunge, podemos dizer que é necessário o experimentalismo, como se usa muito em matéria de linha positiva, contudo, o exagero em transformar a contabilidade numa “superestatística” da pesquisa, oferece perigos em termos de descoberta científica, e efeitos, como os ligados ao pensamento lógico do pesquisador, e sua posição como cientista, tal como oferece a crítica o nobre filósofo: “Sem dúvida o conceito de probabilidade é central na ciência moderna, desde a mecânica quântica até a pesquisa operacional(...) Mas, naturalmente, a probabilidade não resolve todos os problemas científicos. Não há motivos para supor que a probabilidade devia ser a panacéia filosófica. Não obstante, há entusiastas que defendem a tese extremista de que todos os conceitos filosóficos – particularmente os de simplicidade, estrutura, significado, verdade e confirmação – podem ser elucidados em termos de conceitos de probabilidade.” (Bunge, 1992: 9, grifos nossos).

O pensamento lógico do pesquisador contábil, e irônico, que não deixa de ser um inquiridor social, deve ter fundamentos conceituais em nosso trabalho, e a sua posição exige efeitos de interpretação, porque os fenômenos são passíveis de alteração, mesmo com parcialidades nas pesquisas: “... As leis das ciências factuais(ou seja, os enunciados nomológicos) expressam estados realmente possíveis das coisas assim com as mudanças de estado( eventos) realmente possíveis das coisas... Os objetos concretos ou materiais são e estão: existem fisicamente e encontram-se em algum estado.” (Bunge, 1992: 45, grifos nossos)

Por mais que a pesquisa seja neutra, ela deve gerar leis ou regras de funcionamento( nomologia). Ao mesmo tempo, em casos de aplicação profissional devemos ter em mente que o fenômeno analisado deve ser interpretado, pois, como diz o filósofo, em caráter factual, social, os fatos são, e estão, em outras palavras, existem e devem ser.

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Uma ciência por mais que tenha classificação conforme sua especialidade (natural ou social), tende a utilizar os mesmos métodos. Um exemplo: a análise é usada na química, física, e na contabilidade. Ao passo que o método dedutivo predileto para a economia pode ser usado na lógica, geometria, e na astronomia. Tudo isso faz distinguir uma única coisa: as ciências são variadas conforme o objeto e o ângulo de estudo. Neste ponto, se apresenta a contabilidade com um objeto que é gerencial, diferente da química, física, e matemática (não existe necessariamente um “lucro do átomo”, muito menos uma “venda da matéria”), o que demonstra que o objeto, tal como sua posição de análise, deve ser, e pode ser alterado pelas mãos humanas, diferente das ciências naturais. Oportunamente, hoje não se aceita o estudo do “é” totalmente em ciências naturais devido aos laboratórios, ou pesquisas aplicadas, penetrarem no campo do “deve ser” analisando as teorias criadas. O próprio Einstein (1879-1955), sendo dedutivo–racional, aceitava as teorias do “deve ser” no campo do padrão de interpretação e raciocínio puro, tal como as pesquisas de laboratório para conhecer a natureza das hipóteses lançadas, principalmente em relação aos quantas atômicos e natureza da luz: “A Física experimental moderna desenvolveu métodos para romper o núcleo do átomo, para transformar os átomos de um elemento em átomos de outro, e para extrair do núcleo as partículas elementares pesadas de que é constituído(...) Mas ainda falta uma teoria simples em suas idéias fundamentais e ligando a rica variedade de fatos no domínio da Física Nuclear.” (Einstein e Infeld, 1988: 207)

Igualmente as teses de Planck (1960), mesmo ele sendo absolutamente experimental, apresentavam axiomas da lógica, quando criou a lei da constante de movimentação do átomo. Neste contexto, a separação do ser e deve ser é absolutamente difícil de ser realizada, e em outros casos até inconcebível na ótica de aprofundamento filosófico, em qualquer tipo de ciência.

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O que podemos colocar de modo simples é que torna difícil de admitir o campo do estudo contábil apenas no “ser” deixando de lado o “deve ser”, conforme os autores supracitados da teoria positiva, ao mesmo tempo em que se aceita o “explicar e o predizer”. Uma coisa é a imparcialidade cientifica que não é deduzir coisas sem lógica ou sem experiências feitas. Outra coisa, é o estudo do “é” e do “deve”. Se a tentativa dos nobres autores fora colocar o estudo na imparcialidade do método, isso não foi explicado nos textos, e não interage com a emanação teórica, de que o estudo positivo ficaria apenas para as coisas como são, e não como devem ser, pois, a contabilidade na sua pesquisa, atinge não somente teorias a serem produzidas academicamente, todavia, práticas profissionais, e ao passo, o fenômeno acaba devendo ser, a partir das leis de conclusão de como é o seu funcionamento em grau de eficácia e ineficácia. Como dizia Aristóteles (2006, 2005) o fim da ciência é o bem do objeto, e o da contabilidade não foge desta lógica, pois a sanidade administrativa, gerencial, patrimonial das aziendas e organizações é o principal fim de sua atividade gnosiológica.

6. OS FENÔMENOS COMO DEVEM SER E AS CIÊNCIAS SOCIAIS Os fenômenos patrimoniais objetos da contabilidade são fenômenos sociais(todos os fatos contidos no patrimônio possuem relações mercadológicas e sociais, portanto, não deixam de ter este caráter sociológico), e estão no campo do dever ser devido aos fatores de gestão, eficácia, e prosperidade como vimos. Se os fenômenos da contabilidade devem ser analisados apenas no campo do “é” ou dos “são”, tiraríamos o seu caráter social, ou seja, de orientar como ele deveria ser feito, eliminando todas as aplicações mais sublimes da profissão como auditoria, e analise, e igualmente a perícia, que orienta os usuários. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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A auditoria principalmente no componente operacional, permite dizer ou explicar como os fenômenos e processos devem ser, se assim não fosse, o valor da auditoria não seria de crítica ou criatividade, seria apenas de reprodução fotocopiadora do que existe, deixando de ser tecnologia revisora e explicitadora. O mesmo se daria para a análise: se fechássemos o seu campo para apenas o “ser”, e não o de explicação e interpretação, tiraríamos o seu poder como tecnologia de explicação e orientação dos fatos, determinando como deveria ser uma administração, ou gestão patrimonial. Acontece que o campo do “deve ser” sujeita toda a aplicação contábil, pois, como dizia Franco a contabilidade não pode ser somente registro contábil, descrição do que é, todavia, dedutora de leis da gestão patrimonial e explicação de suas causas: “Do estudo da situação do patrimônio em dado momento tira a Contabilidade não só conclusões a posteriori (depois de verificado os fatos), como também estabelece normas para a orientação de exercícios futuros. A Contabilidade não se limita, portanto, a registrar os fatos verificados no patrimônio, mas vai além, preocupando-se com as causas que produziram determinadas variações no patrimônio; relacionando as causas e os efeitos, estabelece leis, o que lhe dá poder de previsão para os futuros efeitos, produzidos pelos fatos que estão verificando. Essa previsão, entretanto, é sempre relativa, como o é em toda a ciência social.” (Franco, 1950: 10, grifos do autor)

Fica claro que em mais de sessenta anos, os brasileiros já comentavam o poder do dever ser, na previsão dos fatos, sem atrelá-lo como algo anômalo, ou algo “abaixo da ciência” como caráter normal de análise de nossa disciplina. Não se pode esquecer que no pensamento de “fontes de nosso conhecimento” temos uma origem que produz os fenômenos patrimoniais, e uma dessas é a gestão, como uma das principais causas dos fenômenos. Portanto, se não podemos orientar a administração, Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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investidores, e usuários, anularíamos todo o campo do deve ser preterindo a contabilidade como ciência social que é, não relevando o conceito preditivo que possui. Ainda considerando as revoluções científicas e os padrões de conhecimentos em toda pesquisa no “é”, mesmo deduzindo leis ou conclusões, não seriam modelos do “deve ser”? Portanto, aquilo que se estuda no presente, não deixa de ser um modelo para o futuro, considerando a dinâmica das teorias, estas posições seriam nada mais do que “dogmas científicos”, de situações como devem ser. Tal como na ótica de Hegel (2005): que toda tese tem uma antítese, que cria outra tese, e outra antítese, e assim por diante, criando um círculo perfeito de ser e dever concomitantemente, e hereditariamente no futuro. Então, situação normal na produção de qualquer conhecimento exclusivamente social.

7. AS POSIÇÕES DOUTRINÁRIAS DO PATRIMÔNIO COMO É E COMO DEVE SER Até o momento estudamos com base em autores da filosofia geral e contábil, todavia, doutrinariamente o estudo do é, e como deve ser, é matéria antiga na contabilidade, pois, para muitos autores, o patrimônio apenas é, e não seria uma constante, ou seja, continuo vir a ser. O professor Masi definiu o patrimônio como um complexo fenomenal de forças econômicas e sociais, que existe e deve ser: “Na definição que foi dada de patrimônio dizemos que este é um fundo de valores coexistentes num dado momento e que o patrimônio é um fundo de valores em continuo vir a ser. Ora, é útil recordar, que este foi considerado quase sempre no seu aspecto estático o qual, em realidade, nada mais é que um caso particular de dinâmica patrimonial. Interessa ao contrário examiná-lo como um conjunto em contínuo vir a ser. E, de fato, do surgir de uma azienda quando se forma um núcleo de valores Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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patrimoniais, à interrupção das suas funções, contínua, e incessante é a transformação dos valores daquele primitivo núcleo dos quais muitos, senão todos, freqüentemente não existem mais traços. Estes aumentam ou diminuem por efeito da gestão ou por causas não pertinentes a esta.” (Masi, 1927: 137, grifos nossos).

Para tanto, ele justifica a sua posição na visão da estática e dinâmica: na primeira apresenta-se o patrimônio em dado momento; na segunda, como o patrimônio seria no seu contínuo fenomenal, de fatos de investimentos, financiamentos, custos, receitas, e resultados. Nesta ótica, o patrimônio é, em dado momento, porque está estático, contudo, ele não é apenas estático, ele é absolutamente dinâmico, sendo exposto conjuntamente no seu vir a ser pelo devir da sua continuidade. Alguns autores nacionais chegaram a discordar da existência estática, pelo fato do patrimônio ser contínuo, mesmo em graus diversificados, como argumenta o professor gaúcho Viana: “Consideramos até agora o patrimônio tomado num determinado momento de seu processo evolutivo. Na verdade, patrimônio estático não existe, da mesma forma como não se concebe o repouso absoluto(...) No momento em que se fotografa o patrimônio em marcha, sua composição já se terá alterado: os bens materiais que o formam, já terão sofrido, por infinitesimal que seja, a ação da temperatura, da umidade, do desgaste físico que se processa ininterruptamente... O estudo da estática só é feito como o objetivo de se conhecer melhor a dinâmica. Estuda-se a estrutura do patrimônio para saberse como se processam as transformações que o desenvolvimento da gestão lhe imprimem.” (Viana, 1971: 261-262, grifos nossos).

Portanto, o estudo da dinâmica, do contínuo, do vir a ser, do deve ser, orientador da gestão, é absolutamente axiomático em matéria de contabilidade, na ótica dos autores supracitados.

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No entanto, desde aquela época, nos tempos de Masi, havia contrapostos nesta questão contábil, provindos de autores como Fisher (economista), Clark, e Vianello, como se o patrimônio existisse “fixo”, durasse, ou devesse permanecer, ou seja, como se o patrimônio fosse indestrutível, se defendia a noção de sua análise apenas no campo do “são”, ou “é”, ostensivamente estático. Desde modo poderíamos perguntar para que serviriam as posições de risco e proteção do patrimônio? Portanto, estes que seria alvos de tratamentos contábeis, estariam totalmente antinômicos, como o mestre explicava: “Em outros termos, enquanto, em substância, para nós o patrimônio torna-se, segundo outros o patrimônio é, como se o patrimônio fosse permanente, imutável, indestrutível. Mas se o patrimônio é, qual significado poderia ter os conceitos de reintegração, de defesa, de incremento do capital ou também do patrimônio em geral. Se este é e não torna-se agora poderiam estar errados aqueles conceitos, isto é insubsistentes esses fatos que se quer verificar: mas se estes são verdadeiros, e como são verdadeiros, agora queremos dizer que o capital e também o patrimônio em geral torna-se, isto é que se transforma e reconstitui com o tempo, mas que pode também não reconstituir-se, isto é que pode reduzir ou aumentar no tempo por efeito da gestão ou por causas a essa estranhas.” (Masi, 1927: 138, grifos nossos).

Portanto, dizer que o patrimônio não pode ser orientado, é dizer que ele é permanente, indestrutível, como se não viesse a morrer, liquidar; e qual é o motivo da proteção dos riscos e da orientação gerencial? Nenhum. Então, o estudo do patrimônio apenas como é, preterido do deve ser, assume a retirada do caráter de continuidade da riqueza, admitido que esta não poderia ser gerada. Mas, não, os estudos dos fenômenos como são, envolvem o devem ser. E na exclusão do estudo do “deve” dá-se a entender que o patrimônio sempre vai durar, ou seja, que não existe algum fenômeno de prevenção. Fazendo com que até a técnica de orçamento viesse a cair por terra.

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Pelo fato de existir a gestão e proteção aziendal, os fenômenos são e serão, conforme concluía o mestre de Bolonha, de modo que o estudo do ser e do deve ser admita a existência patrimonial conforme a sua explicação: “Ordinariamente o patrimônio é considerado no primeiro aspecto: isto é como complexo econômico funcional e, como em seguida se verá, em continuo vir a ser: mas também nos outros aspectos que a contabilidade considera. São de fato funções da contabilidade não somente aquelas relativas ao estudo e ao governo dos patrimônios funcionais nas empresas e nos entes, mas também aquelas relativas ao patrimônio que se cede a outro ou que se liquida: estas últimas, em relação às comuns, se diriam também funções especiais de contabilidade.” (Masi, 1927: 135, grifos nossos).

O deve ser, as prescrições, o “normativismo”, no sentido científico, por mais que seja refutado na teoria positiva, ele é normal em matéria de contabilidade, pois, esta deve orientar e explicar os fenômenos por meio da análise, tanto os comuns, até os incomuns que são os especiais, a liquidação, incorporação, e cessão. Parece que a posição anglo-saxônica não considerou a extensão da análise dos fatos, misturando a imparcialidade das pesquisas estatísticas, com a qualidade profissional, e extensão da atividade contábil, até nos estados patrimoniais e aziendais mais excêntricos, todavia, ocorrentes no empreendimento. Em suma, é insuficiente tal exposição. Assim avaliando a própria condição do predizer, assumimos a atividade de prescrição no estudo futuro, como fato, pois, se o objeto é gerenciável, a atividade científica da pesquisa do contador, que não se estende apenas na academia, mas na profissão, deve ser normativa também, ou melhor dizendo, o normativismo é normal em contabilidade, em outras palavras, não é “abaixo da ciência”. Obstante, senão, poderíamos deixar o objeto de estudo à reveria, e pouca adiantaria “prestar informações aos usuários”, já que não existiria necessidade de orientar o patrimônio.

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Por tal motivo para nós fica difícil aceitar um patrimônio meramente estático sem a dinâmica, apenas pronto, como o das ciências naturais. Reconhecemos acima de tudo que o patrimônio deve ser pelo “seria” e continuo vir a ser, contudo, acima de tudo ele deve ser pelo sujeito que sugere e orienta a sua administração que é o contador. Então, pelo pesquisador ele não deixa de ser um modelo padrão, considerando o seu ser como vir a ser. Portanto, na realidade científica, fazer ciência contábil sem orientar os fatos como serão, no estudo do conhecimento (gnosiologia) é absolutamente impossível conforme a visão produzida pelos autores, constituindo acertado o alvo de nossa crítica conforme as análises apresentadas.

8. A CONTABILIDADE ESTUDA O PATRIMÔNIO COMO É E COMO DEVE SER Percebe-se claramente, que as posições da teoria positiva, não são concordantes nos estudos do “é”, relevando o “deve ser”. Ao contrário esta posição é anti-conceitual, pois, no momento que se diz que a contabilidade explica e prediz, admite-se o estudo do ser e será, embora se elimine o último elemento, portanto, são postas de modo contraproducente. O correto seria admitir-se que o estudo do ser, vem amiúdo ao deve ser, para evitar complicações nas definições, devido a uma serie de justificativas: • • • • • • • •

A contabilidade é uma ciência social; A contabilidade tem o seu objeto sujeito à gestão por mãos humanas; A contabilidade é produzida pelo sujeito que conhece; Explicar e predizer sujeitam-se ao deve ser; O patrimônio é sujeito à ineficácia e pode falir; O patrimônio deve ser orientado à sua não extinção; O patrimônio é e será, portanto, estático e dinâmico; O patrimônio pode perder a sua continuidade; Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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• • • • • •

O patrimônio tem fenômenos de proteção; O patrimônio não é indestrutível; Toda pesquisa por si, é um “modelos de pensamento”; Toda pesquisa contábil envolve “modelos de comportamentos”; A contabilidade prescrever normas de ações administrativas; Existe o estudo do futuro na contabilidade.

Consideramos tal posição muito interessante, embora concordemos com o predizer, não podemos aceitar a separação do estudo do ser e do deve ser, e isso não tem haver com o dogmatismo, mas é interpretação natural das ciências sociais. Na realidade conforme principais autores da filosofia , criticam o uso exagerado de estatística, como se as leis da ciência fossem obtidas apenas pelas experimentações, ou pela matemática, excluindo outros setores importantes do conhecimento: “Declaram os neopositivistas que as proposições sintéticas nos informam sobre questões de fato, enquanto que as analíticas, como as da Lógica e da Matemática, são vazias, destituídas de conteúdo, quando não meras “fórmulas lógico-quantitativas”: a Ciência, por isso, nos o que é, e não o que deveria ser. Desse modo, não se pode conceber a Moral como um sistema de conhecimentos ou de certezas, mas sim como uma provisão ou estoque de diretrizes ou imperativos, variáveis no tempo e no espaço(...)” (Reale, 2002: 20)

Portanto, reduzir a ciência no estudo do “é”, é eliminar até as proposições lógicas da matemática, reduzindo tudo ao campo da experimentação estatística, e há ciências que perfeitamente se enquadram no “deve ser”, como é o caso da mãe das ciências, a filosofia. Não se pode anular as demais ciências impassíveis de mensuração como podemos citar a política, a sociologia, a moral, e ética, e muito menos destituir o senso de interpretação das ciências na linha da Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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positividade. Trazendo isso para a contabilidade a teoria positiva tem uma tendência insuficiente no tratamento da ótica interpretativa do sujeito que conhece, embora aceite o predizer, sem assumir o “deve”, o que é um paralogismo evidente. O que concordamos é com a posição celebre do ser e deve ser, como orientação contínua das ciências contábeis, como argumenta o célebre Reale: “... Ou vemos as coisas enquanto elas são, ou as vemos enquanto valem; e, porque valem, devem ser (...) Quando dizemos, por exemplo, que as coisas “evoluem”, o “evoluir”, não é senão um desdobramento ou modalidade de “ser”: - é o ser se desenrolando no tempo... Quer dizer que existe a possibilidade de ser um mesmo fato focalizado segundo aquilo que é em seu devir, em suas conexões causais, ou então segundo aquilo que deve ser, em sua significação e validade.” (Reale, 2002: 188 e 193, grifos do autor)

Nestes pontos, podemos admitir que na contabilidade os fenômenos são porque foram causados socialmente, e existem, todavia, devem, porque haverão de serem interpretados, e gerenciados, hora são orientados na sua administração, hora são produzidos, e hora são passiveis de dinâmica e previsão, possíveis de continuidade, dentro do corpo patrimonial, verossímeis no seu vir a ser, até para atestar os princípios de sua ciência( como o da continuidade). Seguimos a posição que “a crítica da razão conduz, por fim, necessariamente, à ciência; o uso dogmático da razão sem crítica conduz, pelo contrário, a afirmações infundadas” (Kant, s/d: 44), neste ponto é lógico afirmar que a visão positiva da contabilidade de dissociar a realidade teórica evidente do ser e deve ser é absolutamente equivocada, e insuficiente, contrária a seus próprios fundamentos de explicar e predizer, e ao próprio senso de interpretação do contador, tal como estudo do objeto patrimonial na sua estática e dinâmica.

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9. CONCLUSÃO Concluímos que as posições da teoria positiva em contabilidade exposta na dissociação do “é” e do “deve ser”, embora aceitas sem tergiversações nos meios acadêmicos, atinentes aos fundamentos da ciência contábil, faz questionar toda a sua estrutura ontológica, gnosiológica, e filosófica modo evidente, fora apresente inúmeras discussões sobre a sua validade. Destarte a forma científica deve definir a verdade, e os conceitos que devem ser observados; de modo que esta posição não está a par da postura da ciência social contábil, nem das ciências naturais, muito menos, admitindo o sujeito que interpreta, isto é, o contador que orienta a gestão, ou como deve ser a riqueza aziendal, assumindo a sua continuidade e possível administração, como posição natural de nossa disciplina. Por fim assumimos inadmissível a separação do “ser” e do “deve ser” na contabilidade, não somente porque nossa ciência orienta, porém, pelas próprias definições dos autores que o patrimônio deve ser predito, e explicado, pois, como complexo deve propor devir, obstante, tem a sua estática e dinâmica, e não é indestrutível, sendo que separando estas derivações gnosiológicas, pairamos no âmbito do paralogismo evidente, antinomia clara, pseudo-definição, que exclui o caráter de lógica da realidade contábil, do seu objeto, e conseqüente interpretação para a prosperidade. 10. BIBLIOGRAFIA ARANHA, M. L. de Arruda; MARTINS, M. H. Pires (1996): Filosofando: Introdução á Filosofia, 2. Ed., São Paulo, Editora Moderna Ltda. ARISTÓTELES (2003): Retórica das Paixões, São Paulo, Martins Fontes. _______ (2006): Política, São Paulo, Martin Claret. _______. (2005): Ética a Nicômaco, São Paulo, Martim Claret.

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables Contabilidad y Auditoría

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INVESTIGACIÓN CONTABLE INTERDISCIPLINARIA: UNA APROXIMACIÓN CON ÉNFASIS EN LA CONTABILIDAD CRÍTICA INÉS GARCÍA FRONTI [email protected] Se agradecen los aportes recibidos por el debate posterior a la exposición del trabajo inédito en el Seminario Interfacultades sobre Docencia e Investigación en Teoría Contable organizado por la Sección de Investigaciones Contables IADCOM FCE UBA, 2 y 3 de Octubre de 2014.

Dra. INÉS MERCEDES GARCÍA FRONTI • Doctora en Contabilidad de la Universidad de Buenos Aires • Profesora de Contabilidad Superior, Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires • Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Social, Sección de Investigaciones Contables, Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión,Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires • Investigadora de la Universidad de Buenos Aires – Categoría II • Investigadora del CONICET en IIEP Baires UBA-CONICET • Autora de varias publicaciones sobre desarrollo sostenible y contabilidad, nacionales e internacionales

Publicación presentada el 08/05/2015 – Aprobada el 25/06/2015

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INVESTIGACIÓN CONTABLE INTERDISCIPLINARIA: UNA APROXIMACIÓN CON ÉNFASIS EN LA CONTABILIDAD CRÍTICA SUMARIO Palabras clave Key words Resumen Abstract 1. Introducción 2. Relevancia de la investigación contable vinculada con otras disciplinas 3. Vinvulaciones de la Contabilidad con otras disciplinas 3.1 Estado de la investigación contable interdisciplinaria 3.2 Vinculaciones de la Contabilidad financiera con la economía 3.3 Vinculaciones de la Contabilidad gerencial con la psicología 3.4 Vinculaciones de la Contabilidad con la sociología 4. Reflexiones finales y perspectivas 5. Bibiografía

PALABRAS CLAVE CONTABILIDAD - CONTABILIDAD CRÍTICA – ECONOMÍA – INTERDISCIPLINARIO – INVESTIGACIÓN - PSICOLOGÍA – SOCIOLOGÍA KEY WORDS ACCOUNTING - CRITICAL ACCOUNTING – ECONOMICS – INTERDISCIPLINARY – RESEARCH – PSYCHOLOGY - SOCIOLOGY

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RESUMEN

El objetivo del presente trabajo es reflexionar sobre algunas de las vinculaciones de la Contabilidad con otras disciplinas, considerando que los investigadores contables utilizan en algunas ocasiones teorías y métodos pertenecientes a otras áreas al realizar su quehacer investigativo. Para las reflexiones que volcamos en el presente trabajo, consideramos a la investigación contable con utilización de método científico; ésto se deriva del reconocimiento de un dominio y un objeto propios para la Contabilidad. El trabajo se inicia con las motivaciones que podrían tener los investigadores contables y los lectores de su producción científica para conocer la forma en que se realiza la investigación contable vinculada con otras disciplinas y determinar casos en los que se requiere de la utilización de teorías y métodos pertenecientes a otras disciplinas. En segundo lugar, se incluyen diferentes formas en las que la Contabilidad se vincula con otras disciplinas y sus teorías y métodos al efectuar investigación contable. Luego se mencionan como antecedentes de investigaciones que vinculan la Contabilidad con otras disciplinas a los pertenecientes a la Contabilidad Crítica que se refieren a las disciplinas consideradas más sociales dentro de las ciencias sociales y a los pertenecientes a la Contabilidad Social cuya investigación se desarrolla utilizando teorías y métodos de varias disciplinas. En último lugar, se vuelcan las reflexiones finales incluyendo las posibilidades de Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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poder abordar la resolución de problemas en la investigación contable a partir de la utilización de teorías y métodos de otras disciplinas. INTERDISCIPLINARY ACCOUNTING RESEARCH: AN APPROACH FROM CRITICAL ACCOUNTING ABSTRACT

This paper is aimed at reflecting on some links that connect Accounting with other disciplines as Accounting researchers often use theories and methods from other areas ir order to do their research work. We consider the scientific method in Accounting research which derives from the recognition of an Accounting’s domain and own object. The work begins with the possible motivations that Accounting researchers and readers of scientific production may have to understand the way research in Accounting is made in cases when it resorts to other disciplines. It also mentions cases which involve the use of theories and methods from other disciplines. Secondly, the paper refers to different ways in which Accounting is linked with other disciplines and theories. It also mentions research studies within the Critical Accounting perspective which have linked Accounting with the so-considered more social disciplines within the social sciences. Lastly, it states the final conclusions which include considerations about the way problems that arise while doing Accounting research may be solved by means of theories and methods from other disciplines.

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1. INTRODUCCIÓN l objetivo del presente trabajo es reflexionar sobre algunas de las vinculaciones de la Contabilidad con otras disciplinas al realizar investigación contable, considerando que los investigadores contables utilizan frecuentemente teorías y métodos pertenecientes a otras áreas al realizar su quehacer investigativo, ubicándose así en lo que se denomina investigación contable interdisciplinaria.

E

La utilización de investigación interdisciplinaria en Contabilidad es incipiente, pero brinda una alternativa que puede resultar ser la adecuada a la hora de elaborar tesis doctorales o de maestría y proyectos de investigación acreditados por organismos reconocidos. Para las reflexiones que volcamos en el presente trabajo, consideramos a la investigación contable como realizada con utilización de método científico; esto se deriva del reconocimiento de un dominio y un objeto propios para la Contabilidad (Bunge, 1972). El trabajo se inicia con la exposición de las motivaciones que podrían tener los investigadores contables y los lectores interesados en la producción científica contable para conocer la forma en que se realiza la investigación contable vinculándose con otras disciplinas. En segundo lugar, se incluyen diferentes formas en las que la Contabilidad se vincula con otras disciplinas -y sus teorías y sus métodosal efectuar investigación contable. Luego, se mencionan antecedentes de investigaciones que vinculan a la Contabilidad con otras disciplinas, los mismos pertenecen a la contabilidad crítica y se refieren a las disciplinas consideradas más sociales dentro de las ciencias sociales; se incluyen a título ilustrativo la economía, la psicología y la sociología.

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En último lugar, se vuelcan las reflexiones finales incluyendo las potenciales posibilidades de abordar la resolución de problemas en la investigación contable a partir de la utilización de teorías y métodos que provengan de otras disciplinas.

2. RELEVANCIA DE LA INVESTIGACIÓN CONTABLE VINCULADA CON OTRAS DISCIPLINAS

Al hablar de las vinculaciones que la investigación contable posee con otras disciplinas, es importante destacar la relevancia derivada de la realización de este tipo de análisis. Al respecto, se puede señalar que en la literatura contable internacional es cada vez más frecuente la utilización con diferente énfasis de teorías y de métodos de otras disciplinas, es decir, incursionar en el ámbito de lo que se suele denominar investigación contable interdisciplinaria. Son diversas las situaciones en las que puede resultar relevante conocer la forma en que se está desarrollando la investigación contable interdisciplinaria, algunas de ellas las enumeramos a continuación: la realización de tesis de especializaciones, maestrías y doctorados -y en general, la elaboración de los trabajos finales de ciclos académicos que sean efectuados con método científico en el área contable-, la preparación de trabajos para congresos y artículos para revistas con evaluación, la producción de libros, el desarrollo de proyectos de investigación acreditados por organismos reconocidos y la divulgación de investigación contable en docencia. En todos los casos antes enumerados, se trata de situaciones que se vinculan al quehacer de la investigación contable con utilización de método científico; nótese que la relevancia del tema se presenta tanto para los investigadores contables que la realizan como para los lectores/usuarios interesados en el material producido por esos investigadores. De lo anteriormente expuesto no se deriva que la investigación contable con método científico tenga que realizarse necesariamente en forma interdisciplinaria, pero sí planteamos que en el abordaje de muchas Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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cuestiones y problemas que se observan en diferentes investigaciones contables puede resultar útil conocer que existe la posibilidad de encararlas desde una perspectiva que utilice teorías y métodos provenientes de otras disciplinas.

3.

VINCULACIONES DE LA CONTABILIDAD CON OTRAS DISCIPLINAS

En la investigación contable interdisciplinaria, encontramos que pueden utilizarse métodos y teorías pertenecientes a otras disciplinas. Podría decirse que dicha vinculación se puede producir con diferentes grados de intensidad. Así, encontramos desde una situación inicial, que establece una relación de “suplemento” o accesorio de las otras disciplinas para con la Contabilidad; hasta llegar a situaciones en las cuales la vinculación tiende hacia un “complemento”, es decir una utilización cada vez más fuerte de la disciplina que acompaña a la Contabilidad (Roslender y Dillard, 2003); pasando por diversas situaciones intermedias entre el “suplemento” y el “complemento”. Dentro de las distintas estrategias de investigación, puede ser útil abordar una situación sujeta a investigación considerando a una disciplina como con carácter principal y a otra u otras disciplinas con carácter accesorio o suplementario. En algunos casos puede tratarse de más que dos disciplinas interactuando. La investigación en Contabilidad se desarrolla con un abordaje interdisciplinario de forma creciente, por lo que resulta de interés reflexionar sobre cómo puede ser abordada desde una perspectiva interdisciplinaria. Con respecto al significado del término “interdisciplinario”, la Real Academia Española establece: “Dicho de un estudio o de otra actividad: Que se realiza con la cooperación de varias disciplinas”. La idea de cooperación entre disciplinas nos parece fundamental para el desarrollo de las mismas.

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En las investigaciones contables que utilizan teorías y métodos de otras disciplinas podemos decir que nuestro abordaje considera a la Contabilidad como columna vertebral de la investigación y resulta positivo identificar el o los segmentos de la Contabilidad sobre los que se está trabajando, asimismo es importante determinar cuál o cuáles son las teorías de las otras disciplinas que se están utilizando y también especificar los métodos que se aplican pertenecientes a otras áreas.

3. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN CONTABLE INTERDISCIPLINARIA 3.1 Estado de la investigación contable interdisciplinaria a) Antecedentes históricos Son varios los autores que coinciden en un abordaje de la Contabilidad desde una perspectiva interdisciplinaria. A continuación se incluyen algunos de los primeros antecedentes del enfoque interdisciplinario de la Contabilidad según la escuela de la contabilidad crítica, es decir, tomando las más sociales entre las ciencias sociales para utilizar sus teorías y métodos en la investigación contable (Roslender y Dillard, 2003). La investigación contable interdisciplinaria de la Contabilidad crítica se vincula fundamentalmente con la sociología y lo hace de tal manera que según algunas posiciones podría verse como que la Contabilidad es analizada a través de la lente de otra disciplina, en este caso, la sociología. En muchos casos también se puede hablar de segmentos interdisciplinarios formados o en formación, son casos en los que el análisis conjunto desde las teorías de dos disciplinas toma relevancia y obtiene tradición y adquieren la identidad de segmento interdisciplinario. En un profundo trabajo sobre los antecedentes de la Contabilidad crítica como investigación contable interdisciplinaria se mencionan vinculaciones de la Contabilidad -que sirvieron de antecedentes a la contabilidad crítica- con varias disciplinas sociales de las consideradas más sociales dentro del espectro de esas disciplinas, así cabe mencionar Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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a las ciencias políticas, la filosofía, la historia, la psicología, la sociología y la economía. Resulta ilustrativo visualizar en qué años empezaron a producirse algunas de dichas vinculaciones (Roslender y Dillard, 2003): -

-

Ciencias políticas: Scott (1933) Filosofía: Paton (1922); Mautz & Sharaf (1961) Historia: Littleton (1933); Garner (1954) Psicología: Argyris (1952) Sociología – Teoría de la contingencia: Lawrence & Lorsch (1967); Pugh & Hickson (1976); Pugh & Hinings (1976); Burrell and Morgan (1979) Economía política – Teoría Marxista: Hoogvelt & Tinker (1977) b) Situación actual

La investigación contable desde un enfoque interdisciplinario posee posibles relaciones de vinculación con otros conocimientos, por lo que utiliza teorías y métodos de otras disciplinas. Este enfoque interdisciplinario de ninguna manera se encuentra generalizado, en algunos contextos -como el de EE.UU. en particular- es bastante rechazado por la corriente mayoritaria de investigación contable en ese país (Merchant, 2008). Para explorar e ilustrar el estado actual de la investigación contable interdisciplinaria recurrimos a SCOPUS, que es una base de datos de referencias bibliográficas y citas de la empresa Elsevier que incluye artículos de revistas evaluadas (doble evaluador ciego, entre otras características), la misma es accesible vía web para suscriptores y proporciona una visión general de la producción mundial de investigación en los campos de la ciencia, la tecnología, la medicina, las ciencias sociales y las artes y humanidades. Al buscar en la base de datos de revistas internacionales de alto impacto Scopus -con una finalidad exploratoria e ilustrativa- material sobre la investigación contable que se vincule con otras disciplinas (por ejemplo, Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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que incluya en el título las palabras “interdisciplinary” y “accounting”) se encuentra una reducida cantidad de artículos (trece) y al mismo tiempo se observan dos tendencias diferenciadas: por un lado, artículos sobre investigaciones contables que utilizan teorías y métodos de otras disciplinas y, por el otro lado, artículos que analizan las relaciones de la Contabilidad con otras disciplinas al efectuar investigación; este segundo tipo de artículos es aún mucho más escaso que el primero. Los artículos que hemos encontrado son los siguientes: 1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

CARLIN, A.P. (2003): “Some bibliographic practices in interdisciplinary work: Accounting for citations in library and information science”. Accountability in Research, 10(1), 27-45. CASTILLO-VILLAR, K.K. y SIMONTON, J.L. (2009): “Cost of quality: Interdisciplinary cooperation between accounting and quality function”, 30th Annual National Conference of the American Society for Engineering Management 2009, ASEM 2009 2009, 618-627. DE VILLIERS C. y DUMAY J. (2013): “Construction of research articles in the leading interdisciplinary accounting journals”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 26(6), 876-910. HEIER, J.R. y HEIER, P.J. (1996): “Managerial accounting audit: an interdisciplinary tool for the analysis of manufacturing companies, Proceedings”, Annual Meeting of the Decision Sciences Institute 1996, 60-62. JOSIAH J., BURTON B., GALLHOFER S. y HASLAM J. (2010): “Accounting for privatisation in Africa? Reflections from a critical interdisciplinary perspective”, Critical Perspectives on Accounting, 21(5), 374-389. LANGE E. y KERR S. (2013): “Accounting and incentives for sustainability in higher education: An interdisciplinary analysis of a needed revolution”, Social Responsibility Journal, 9(2), 210-219. MALSCH B., GENDRON Y. y GRAZZINI, F. (2011): “Investigating interdisciplinary translations: The influence of Pierre Bourdieu on accounting literature”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 24(2), 194-228. MERCHANT K. (2008): “Why interdisciplinary accounting research tends not to impact most North American academic accountants”, Critical Perspectives on Accounting, 19(6), 901-908.

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9.

10.

11.

12.

13.

MILNE M., GUTHRIE J. y PARKER L. (2008): “Into the light and engagement: Two decades of interdisciplinary perspectives on accounting, auditing and accountability research”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21(2), p. 117-128. MIRVIS P.H. y MACY B.A. (1976): “Accounting for the costs and benefits of human resource development programs: An interdisciplinary approach”, Accounting, Organizations and Society, 1(2-3), pp. 179-193. ROSLENDER R. y DILLARD J. (2003): “Reflections on the interdisciplinary perspectives on accounting project”, Critical Perspectives on Accounting, 14(3), p. 325-351. SIKKA P. y WILLMOTT H. (2005): “The withering of tolerance and communication in interdisciplinary accounting studies”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 18(1), p. 136-146. WALKER S. y LLEWELLYN S. (2000): “Accounting at home: some interdisciplinary perspectives”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 13 Iss: 4, p.425 – 449.

Entre estos artículos no es extraño observar que la mayoría corresponde a artículos publicados en revistas que se inscriben en el ámbito de la denominada Contabilidad crítica, geográficamente con una raíz inglesa. La Contabilidad crítica es una posición minoritaria en relación a la Contabilidad positiva con raíz geográfica en EE.UU. y por lo tanto dedica bastante esfuerzo a publicaciones referidas a cómo realiza la investigación en forma interdisciplinaria; otras escuelas de posiciones más numerosas y arraigadas en la investigación contable como la contabilidad positiva no dedican sus esfuerzos a este tipo de artículos ya que son de carácter dominante en las publicaciones a nivel internacional (Merchant, 2008). En lo que respecta a la investigación en Contabilidad efectuada en forma interdisciplinaria, también existe un grupo de investigación conformado por especialistas de diferentes ubicaciones geográficas denominado Interdisciplinary perspectives on Accounting Research Group (IPARG). Dicho grupo promueve las investigaciones contables considerando los intereses de las ciencias sociales y la interacción con otras disciplinas y subdisciplinas tales como la antropología, el análisis organizacional, la filosofía, la política económica y la sociología. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Entre los artículos que vinculan la investigación contable con otras disciplinas hemos decidido tomar a modo ilustrativo para el presente trabajo tres de los que compilan los antecedentes interdisciplinarios y que vinculan al segmento de la Contabilidad financiera con la economía, que relacionan el segmento de la Contabilidad gerencial con la psicología y que trabajan la Contabilidad con la sociología; respectivamente. 3.2 Vinculaciones de la Contabilidad financiera con la economía La economía -y sobre todo la economía neoclásica- ha sido la fuente de conceptos tales como el valor o la riqueza para la Contabilidad, y por lo tanto base para la discusión y evaluación de alternativas (Roslender y Dillard, 2003). La teoría económica positivista puede ser utilizada para explicar la elección entre varias alternativas de medición para el segmento de la Contabilidad financiera. Generalmente se fundamenta la elección de un método contable en términos de la mejor forma de reflejar la condición financiera de la empresa y los resultados de sus operaciones en un período. Pero existe un planteo alternativo que propone un camino que podría resultar más satisfactorio para explicar por qué las empresas eligen un método particular de contabilización en términos de la teoría económica positivista (Dhaliwal y Schepanski, 1984). La teoría de la firma (o teoría económica de la empresa, desarrollada por Ronald Coase y Oliver Williamson) puede ser aplicada para que los informes financieros reflejen mejor los modelos de negocio de las empresas. La mencionada teoría puede ayudarnos a entender por qué las empresas existen y por qué los precios de mercado están disponibles para algunos productos pero para otros no lo están (Singleton-Green, 2014). Este tipo de investigación que vincula la Contabilidad con la economía suele aplicarse a funciones de producción, curvas de utilidad y eficiencia de mercado.

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3.3 Vinculaciones de la Contabilidad gerencial con la psicología La Contabilidad crítica menciona antecedentes de vinculaciones de la Contabilidad con la psicología que datan de 1952 con Argyris (Roslender y Dillard, 2003). En el caso de la Contabilidad gerencial como segmento de la contabilidad, la misma utiliza modelos de la psicología, se habla del segmento Contabilidad gerencial y en particular de problemas de investigación que tienen que ver con el control gerencial o presupuestario. Este tipo de investigaciones interdisciplinarias de la Contabilidad con la psicología suelen desarrollarse para resolver problemas de investigación vinculados con el contexto empresario y en particular para grandes empresas. Se aplica a cuestiones concretas tales como las mediciones del desempeño por sector o el sistema de incentivos a la gerencia. Luft y Shields (2009) identifican para cada proceso de decisión familias de procesos psicológicos relacionados. En primer lugar, la valuación subjetiva de los individuos de los pagos monetarios con frecuencia depende de los puntos de referencia proporcionados por la Contabilidad gerencial, y los mismos pueden influenciar el uso de la información de la Contabilidad gerencial para la toma de decisiones. En segundo término, el valor subjetivo de los pagos no monetarios (sociales) de cuestiones tales como la honestidad, la reciprocidad, la identidad social o el afecto influencian y son influenciados por las decisiones de los individuos vinculadas con la Contabilidad gerencial. En tercer lugar, los modelos subjetivos de los individuos de Contabilidad gerencial relativos a las decisiones frecuentemente incorporan simplificaciones predictivas que influencian y son influenciadas por la Contabilidad gerencial. En cuarto término, la Contabilidad gerencial puede influenciar el aprendizaje individual, y el aprendizaje influencia a la Contabilidad gerencial, tal es el caso en el que los individuos incorporan parámetros y los valores de las variables o la información para estimar en forma subjetiva.

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3.4 Vinculaciones de la Contabilidad con la sociología La perspectiva crítica de la Contabilidad es un enfoque interdisciplinario que trabaja con la sociología, existen antecedentes sobre el tema en los ’70 con Tony Lowe y Tony Tinker (Roslender y Dillard, 2003). Las temáticas abordadas por este tipo de investigación que vincula la Contabilidad con la sociología en forma interdisciplinaria aborda principalmente problemas vinculados con el control gerencial, en muchas ocasiones hay un énfasis psicológico que le otorga el carácter multidisciplinar y existe una consideración del contexto social en el que los hechos analizados tienen lugar. 4. REFLEXIONES FINALES Y PERSPECTIVAS Tomando como punto de partida en el trabajo a las motivaciones de las investigaciones contables para utilizar métodos y teorías de otras disciplinas, consideramos que la producción de investigación contable científica se verá enriquecida si se incrementan las investigaciones que vinculan a la Contabilidad con otras disciplinas. En el trabajo se ha reflexionado sobre algunas de las formas en las que puede vincularse a la Contabilidad con otras disciplinas, con una idea de cooperación que se deriva del abordaje interdisciplinario se plantean alternativas que van desde una situación de suplemento hacia una modalidad de complemento de otras disciplinas para con la Contabilidad. Para abordar este tipo de trabajos puede ser aconsejable en un principio tomar métodos de otras disciplinas en una situación de suplemento para luego moverse a la más compleja situación en la que otras disciplinas complementan a la Contabilidad, por ejemplo, utilizando sus teorías. Los antecedentes de investigación que vinculan a la Contabilidad con otras disciplinas provenientes de la Contabilidad crítica proporcionan un panorama de algunas de las posibilidades existentes que plantean a la investigación contable relacionada con las ciencias políticas, la filosofía, la historia, la psicología, la sociología y la economía. Para abordar la Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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situación actual se seleccionaron algunas investigaciones que trabajan desde la Contabilidad o desde un segmento de la Contabilidad y se vinculan con otras disciplinas o con segmentos/teorías/métodos de otras disciplinas. El panorama de la investigación contable interdisciplinaria expuesto de forma exploratoria en el trabajo puede servir de orientación para la realización de tesis de especializaciones, maestrías y doctorados -y en general, para la elaboración de los trabajos finales de ciclos académicos que sean efectuados con método científico en el área contable-, la preparación de trabajos para congresos y artículos para revistas con evaluación, la producción de libros, el desarrollo de proyectos de investigación acreditados por organismos reconocidos y la divulgación de investigación contable en docencia. 5. BIBLIOGRAFÍA BUNGE, M. (1972): La investigación científica, 2ª Edición, Barcelona, Ed. Ariel. CARLIN, A.P. (2003): “Some bibliographic practices in interdisciplinary work: Accounting for citations in library and information science”, Accountability in Research, 10(1), p. 27-45. CASTILLO-VILLAR, K.K. and SIMONTON, J.L. (2009): “Cost of quality: Interdisciplinary cooperation between accounting and quality function”, 30th Annual National Conference of the American Society for Engineering Management 2009, ASEM 2009, p. 618-627. DE VILLIERS, C. and DUMAY, J., 2013. “Construction of research articles in the leading interdisciplinary accounting journals”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 26(6), p. 876-910. DHALIWAL, D.S. and SCHEPANSKI, A.A. (1984): “On the use of positive economic theory to explain the choice of accounting methods to financial accounting students”, Journal of Accounting Education, 2(2), p. 89-96. HEIER, J.R. and HEIER, P.J. (1996): “Managerial accounting audit: an interdisciplinary tool for the analysis of manufacturing companies”, Proceedings - Annual Meeting of the Decision Sciences Institute” 1996, p. 60-62.

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PÁGINA WEB CONSULTADAS: www.scopus.com www.rae.es

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables Contabilidad y Auditoría

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ANÁLISIS DEL INFORME ANUAL DE TRANSPARENCIA DE LAS GRANDES SOCIEDADES DE AUDITORÍA EN ESPAÑA ESTEFANÍA PALAZUELOS COBO [email protected]

BELÉN MUÑIZ SAN ROMÁN [email protected]

JAVIER MONTOYA DEL CORTE [email protected] Mg. ESTEFANÍA PALAZUELOS COBO • Profesora e Investigadora del Área de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Cantabria, España. • Máster Universitario en Dirección de Empresas. Mejor Expediente de su Promoción (2013). • Licenciada en Administración y Dirección de Empresas. Premio extraordinario Fin de Carrera (2012). • Estancia de Investigación en la London School of Economics and Political Science, Londres, Reino Unido. • Becada por la Fundación Marcelino Botín y la Universidad de Cantabria. Publicación presentada el 15/04/2015 – Aprobada el 10/06/2015

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Mg. BELÉN MUÑIZ SAN ROMÁN • Máster en Contabilidad y Auditoría (2015). • Graduada en Administración y Dirección de Empresas (2014). • Beca de Excelencia del Banco Santander para estudios Erasmus en St. Mary’s University College, Londres, Reino Unido. • Auxiliar de Auditoría en Opinia Auditores, S.L. Dr. JAVIER MONTOYA DEL CORTE • Profesor e Investigador del Área de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Cantabria, España • Doctor en Ciencias Empresariales por la Universidad de Cantabria, España (2008). • Licenciado en Administración y Dirección de Empresas (2002). • Co-autor de 35 artículos en revistas y de 15 libros (20052015). • Co-autor de 53 contribuciones en Congresos, Reuniones y Simposios nacionales e internacionales (2005-2015).

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ANÁLISIS DEL INFORME ANUAL DE TRANSPARENCIA DE LAS GRANDES SOCIEDADES DE AUDITORÍA EN ESPAÑA

SUMARIO Palabras clave Key words Resumen Abstract 1. Introducción 2. Informe anual de transparencia en auditoría 3. Metodología 4. Análisis de resultados 4.1 Requisitos del IAT y sociedades que mejor cumplen con esos requisitos 4.2 Informaciones adicionales que incorporan los IAT 4.3 Comparación de los IAT de las sociedades de auditoría 4.4 Aspectos adicionales que podrían lograr una mayor transparencia de las sociedades de auditoría 5. Conclusiones 6. Bibligrafía

PALABRAS CLAVE AUDITORÍA - INFORME ANUAL DE TRANSPARENCIA (IAT) – CONFIANZA - BIG-4 – ESPAÑA KEYWORDS

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AUDITING - ANNUAL TRANSPARENCY REPORT (ATR) – TRUST - BIG-4 – SPAIN

RESUMEN

En este trabajo se analiza el contenido del Informe Anual de Transparencia (IAT) como instrumento para el logro de una mayor confianza en los usuarios de la información financiera. En concreto, se examinan los IAT publicados en 2014 por las siete sociedades de auditoría que más facturan en España. Los principales resultados obtenidos revelan que todas las sociedades cumplen con los requisitos mínimos exigidos, si bien son las Big-4 las que incorporan mayor información suplementaria significativa. Se proponen, además, algunas cuestiones adicionales clave que ayudarían a incrementar la transparencia general del sector. ANALYSIS OF THE ANNUAL TRANSPARENCY REPORT OF THE LARGEST AUDIT FIRMS IN SPAIN

ABSTRACT

In this paper we analyze the content of the Annual Transparency Report as an instrument for achieving greater confidence in users of financial information. Specifically, we examine the IAT published in 2014 by the seven audit firms more invoiced in Spain. The main results show that all companies meet the minimum requirements, however the Big-4 are those which incorporate Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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more meaningful supplemental information. Some key additional issues that would help increase the overall transparency of the sector are also proposed. 1. INTRODUCCIÓN a auditoría de cuentas, o auditoría financiera, es una de las actividades profesionales más reguladas en el conjunto de Estados miembros de la Unión Europea, entre ellos España (Gonzalo Angulo, 2010). En este país, la primera ley que enmarca jurídicamente el ejercicio de la auditoría fue publicada en el año 1988, habiendo sido sometida a distintos procesos de revisión y actualización. Los factores motivantes de estas modificaciones son principalmente dos: los continuos escándalos financieros ocurridos a nivel internacional (Jaramillo et al., 2013) y la globalización de la economía y el mundo de los negocios en general, con especial relevancia de la integración de España en la Unión Europea (Martínez et al., 2006).

L

En el contexto del presente trabajo, resulta pertinente destacar la aprobación de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, cuya trasposición a España supuso en 2011 la entrada en vigor en España del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC, 2011). El principal objetivo perseguido es aumentar la calidad de los trabajos de auditoría para recuperar y consolidar la confianza de los inversores en los mercados. Para lograrlo, se toman decisiones tales como exigir la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría, actualizar los requisitos de formación, definir la ética profesional, fortalecer la cooperación entre países e incrementar la transparencia de los auditores y sociedades de auditoría. Con relación a este último punto, en la actualidad las sociedades de auditoría y los auditores de cuentas que auditan alguna Entidad de Interés Público (EIP) están obligados a emitir un Informe Anual de Transparencia (IAT). A través de la publicación de este informe en Internet deben dar a Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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conocer al público en general determinadas informaciones que pretenden ayudar a esclarecer, entre otras cuestiones, la metodología que llevan a cabo en su actividad profesional. El objetivo de este trabajo es comprobar si realmente los IAT ayudan al colectivo auditor a ser más transparente y, por tanto, a dar mayor confianza a los usuarios de la información financiera publicada por las empresas y a la sociedad en general. De manera más específica, se pretende verificar si efectivamente se incluyen los requisitos exigidos por el TRLAC, analizar qué sociedades cumplen mejor con los mismos, examinar si incorporan información adicional significativa y determinar algunos puntos clave que podrían aportar una mayor transparencia. La metodología utilizada está basada en el examen de los IAT publicados en 2014 por las siete sociedades de auditoría que más facturan en España: Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young, BDO, Grant Thornton y Auren (Expansión, 2015). En concreto, se analizan los requisitos que, por imperativo legal (Gobierno de España, 2011a y 2011b), estos IAT deben recoger, se estudia el grado de cumplimiento con los mismos y se proponen algunos aspectos adicionales que podrían ayudar a dotar de mayor transparencia a las sociedades de auditoría. Los colectivos que pueden estar interesados en el contenido y los resultados de este trabajo son fundamentalmente tres. En primer lugar, los organismos reguladores de la actividad de auditoría de cuentas, con la International Federation of Accountants (IFAC) como máximo exponente de referencia en todo el ámbito mundial, que pueden tomar los aportes de este estudio como orientación y guía de cara a futuras regulaciones en favor de una mayor transparencia de las firmas de auditoría. En segundo lugar, las propias sociedades de auditoría, ya que al ponerse en comparación sus IAT con los de sus competidores harán un esfuerzo por situarse al nivel de las firmas más transparentes. Por último, los usuarios de la información financiera, incluidas las propias empresas auditadas, que pueden percibir qué sociedades de auditoría son las más transparentes.

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Lo que resta de trabajo se estructura como sigue. En el siguiente apartado se realiza una aproximación teórica al tema objeto de estudio. A continuación, se desarrolla de una manera más amplia la metodología empleada. En el cuarto apartado se analizan los principales resultados obtenidos. Por último, y antes de referenciar la bibliografía consultada, se establecen las principales conclusiones alcanzadas, aludiendo además a las limitaciones del estudio realizado y a los trabajos futuros que podrían desarrollarse a partir de éste.

2. INFORME ANUAL DE TRANSPARENCIA EN AUDITORÍA En la actualidad la actividad de auditoría de cuentas se define según el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (Gobierno de España, 2011a) como: “la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros”.

De esta definición se desprende la especial relevancia de esta actividad profesional, dada la contribución que realiza a la transparencia y fiabilidad de la información económico-financiera de las empresas y entidades auditadas. Según la Real Academia Española (RAE), la transparencia es algo “claro, evidente, que se comprende sin duda ni ambigüedad”. Por tanto, y en relación con el tema analizado, los IAT deben proporcionar toda la información necesaria para comprobar cómo desarrollan su actividad profesional los auditores y sociedades de auditoría, poniendo de relieve el compromiso social al que están sujetos. En este sentido, la auditoría de cuentas es una actividad que asume una función de claro y absoluto interés público, al prestar un servicio a la empresa auditada y afectar e Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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interesar no sólo a ésta, sino también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con la misma. Sin embargo, la auditoría de cuentas siempre ha sido una actividad profesional controvertida, desprestigiada por el destape de diversos escándalos financieros que han puesto “en tela de juicio” la integridad y profesionalidad de este colectivo. El conocido caso Enron en 2001, que provocó la desaparición de Arthur Andersen, y otros más recientes, como el del banco HSBC en Argentina y otros países, o el de Bankia en España, con Deloitte sancionada por falta de independencia (El Mundo, 2014), han ocasionado que la normativa y la regulación de la auditoría de cuentas se haya ido fortaleciendo de manera progresiva. En este contexto, y en relación al tema de investigación del presente trabajo, la Directiva 2006/43/CE establece la obligación de que los auditores legales y las sociedades de auditoría que realicen la auditoría legal o las auditorías legales de las entidades de interés público publiquen en sus sitios Internet, a más tardar tres meses después del final de cada ejercicio financiero, informes anuales de transparencia. Dichas entidades son aquellas que tienen especial relevancia para el conjunto del país, principalmente las que cotizan en bolsa, las entidades financieras y las entidades de seguros (Gobierno de España, 2011a). En España, la regulación de los IAT viene establecida en el artículo 26 del TRLAC y el artículo 60 del reglamento que desarrolla el TRLAC. Este último los define como: “un documento informativo sobre aspectos esenciales de la estructura y actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría que sean relevantes para comprender la organización, nivel de actividad y procesos de control del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría a los efectos de conocer el compromiso con el interés público de su labor”.

En la Tabla 1 se incluyen los requisitos mínimos que estos informes deben contener. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Tabla 1: Requisitos mínimos del IAT 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Forma jurídica y propietarios de la sociedad de auditoría Entidades y personas vinculadas y cláusulas estatutarias de vinculación Descripción de los órganos de gobierno de la Sociedad de Auditoría Descripción del sistema de control de calidad interno del auditor o sociedad de auditoría Relación de las EIP para las que han realizado trabajos de auditoría en el último ejercicio Procedimientos de actuación y revisiones internas que garanticen la independencia Información de la política seguida respecto a la formación continua de los auditores Diferenciación de los ingresos procedentes de la auditoría de cuentas de otros servicios Información sobre las bases para la remuneración de los socios

Fuente: Elaboración propia a partir de Gobierno de España (2011a y 2011b).

Junto con los principios de responsabilidad e independencia, la transparencia es uno de los pilares fundamentales sobre los que se asienta el ejercicio de la actividad auditora en todo el mundo. Por este motivo, la publicación de IAT completos y adecuados se convierte en un requisito básico a la hora de dar a conocer las buenas prácticas e integridad de los auditores y de aportar más valor al servicio que estos prestan (Piñero y Zorio, 2011). Como señala Polo (2013), la calidad de la auditoría es difícilmente observable y medible, por lo que la transparencia sobre la aplicación de procedimientos apropiados puede proporcionar al mercado la información necesaria para evaluar la calidad con la que se trabaja. En este sentido, los IAT pueden ser vistos por las sociedades de auditoría como una oportunidad para diferenciarse y competir en calidad.

3. METODOLOGÍA En el presente trabajo se analizan los IAT de las siete sociedades de auditoría que más facturaron en España en el año 2014 (Expansión, 2015). Los datos se extraen del Boletín Oficial del ICAC (2014) publicado Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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en junio de 2014, en el que se indica que siete sociedades de auditoría de las 1.365 existentes acaparan una cuota de mercado del 70,3% del total. Estas siete sociedades de auditoría, a su vez, se agrupan en dos categorías. Las 4 primeras que más facturan son las mundialmente conocidas como Big-4 (Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG y Ernst & Young). Las 3 siguientes se encuentran dentro de un grupo de sociedades de auditoría medianas, conocidas internacionalmente como Mid-Tier. En la Tabla 2 se recogen las siete sociedades de auditoría estudiadas, ordenadas de mayor a menor en función de su volumen de facturación en el año 2014. Tabla 2. Sociedades de auditoría según facturación (2014) Posición 1º 2º 3º 4º 5º 6º 7º

Sociedad Deloitte PricewaterhouseCoopers KPMG Ernst & Young BDO Grant Thornton Auren

Facturación (miles de euros) 525.000 488.200 331.500 292.000 82.590 61.600 47.600

Fuente: Elaboración propia a partir de los IAT de las sociedades de auditoría (2014).

Por otro lado, la información que se extrae de los IAT se desagrega en dos tipos. Primero, la información que viene regulada en el TRLAC y, después, la información que las sociedades deciden incluir de manera adicional. Para una mejor comprensión, se concretan en la Tabla 3 un total de 15 variables objeto de estudio, consideradas de interés a partir del examen de los requisitos mínimos que las sociedades tienen que incluir en sus IAT. Tabla 3. Variables de interés en el contenido de los IAT 1 2

Forma jurídica Propietarios

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Incompatibilidades, personas y entidades vinculadas Órganos de gobierno Sistema de Control Interno (SCI) Eficacia SCI

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Último SCI EIP auditadas Procedimientos independencia Revisiones de cumplimiento de la independencia Formación continuada Volumen cifra negocios Ingresos procedentes de la Auditoría Ingresos procedentes de otros servicios ofrecidos Bases para la remuneración de los socios

Fuente: Elaboración propia a partir de Gobierno de España (2011a y 2011b).

4. ANÁLISIS DE RESULTADOS 4.1. Requisitos del IAT y sociedades que mejor cumplen con esos requisitos En la Tabla 4 se hace una valoración del cumplimiento de los quince requisitos establecidos por el TRLAC por parte de las siete sociedades de auditoría analizadas. En concreto, se muestran con un “+” aquellas variables que las sociedades de auditoría explican de una manera concisa, ajustándose a lo establecido; con “++” aquellas sobre las que dan alguna información adicional a la que se requiere; y con “+++” aquellas que se considera proporcionan la información más amplia posible. Tabla 4. Cumplimiento de requisitos a incluir en los IAT Variable

Deloitte

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Fuente: Elaboración propia a partir de los IAT de las sociedades de auditoría (2014)

En primer lugar, se verifica que las siete sociedades de auditoría objeto de estudio en este trabajo cumplen con lo establecido en el TRLAC, al incluir todos los requisitos mínimos en su IAT. No obstante, aparecen diferencias entre ellas, ya que algunas proporcionan información adicional a la mínima requerida en sus informes. A continuación, se hace una valoración sobre qué sociedades de auditoría aportan más o menos información dentro de estos requisitos mínimos y qué tan útil es esta información.

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Forma jurídica y propietarios (variables 1 y 2) Todas las sociedades de auditoría analizadas son entidades de responsabilidad limitada inscritas en el Registro Mercantil y en el ROAC, y aportan información sobre la participación de los socios en el capital de la empresa. No obstante, PwC es quien proporciona información más detallada, indicando el tomo y la hoja en la que está inscrita en el Registro Mercantil, su objeto social y las líneas de negocio que cubre, además de la auditoría de cuentas. En el extremo opuesto se encuentra Auren, que no facilita, por ejemplo, su número de identificación en el ROAC o el porcentaje de participación de los socios auditores en el capital social o de su derecho a voto. Para ello se remite al lector del IAT a los estatutos de la sociedad. Este hecho, si bien no implica el incumplimiento de la normativa, dificulta de manera evidente el proceso de búsqueda de información. -

Incompatibilidades, personas y entidades vinculadas (variable 3) En este sentido, las sociedades hablan de la existencia de una estrategia común dentro del grupo, marcada por la sociedad principal, pero subrayando la total independencia entre todas sus partes. Sus órganos de gobierno son independientes y son personas jurídicas totalmente distintas. Además no comparten ni beneficios ni pérdidas, evitando así el posible riesgo de conflicto de intereses. También la mayoría menciona los diferentes miembros de la red con los que están relacionadas. KPMG es, en esta ocasión, la que más datos incluye en su IAT con relación a esta variable. A diferencia de las demás, explicita los requisitos que han de respetarse para tener una total independencia entre las sociedades que conforman el grupo y, en su código de conducta global, remarca la integridad de sus socios y la expulsión de un miembro del grupo en el caso de no respetar esta norma de vital importancia. -

Órganos de gobierno (variable 4) Tal y como el TRLAC exige, los IAT recogen datos referentes al Consejo de administración de las sociedades de auditoría, así como a sus miembros, funciones y cargos. Adicionalmente, informan sobre las reglas en las que se fundamenta el órgano de gobierno, indicando quién, cuándo y cómo se convocan las juntas y los requisitos necesarios para ello. PwC va más allá y detalla su organización geográfica y funcional. Explica Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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separadamente las funciones y cargos que ocupan los componentes de la Ejecutiva, un órgano de dirección de la sociedad a nivel mundial, y los de los miembros al mando de cada delegación territorial, como por ejemplo Ejecutiva España. Además aporta información sobre cada socio líder que tiene la compañía a cargo de los diferentes sectores en los que opera. -

Sistema de control interno, eficacia y último SCI realizado (variables 5, 6 y 7) Las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) definen el sistema de control interno (en adelante SCI) de las empresas como “el plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se cumplen según las directrices marcadas por la Dirección”. La totalidad de las sociedades analizadas prestan mucha atención a la hora de detallar el funcionamiento de su SCI, incluyendo un resumen de su estructura organizativa y una declaración del órgano de administración sobre su eficacia. En este caso, las firmas que mejor cumplen con este requisito son KPMG y PwC. Ambas sociedades explican perfectamente todos los aspectos de interés de sus SCI y dan información útil para poder evaluarlo. Por el contrario, BDO aporta únicamente la información mínima exigida en el TRLAC y de manera muy resumida, sin entrar en profundidad en ningún aspecto. -

EIP auditadas (variable 8) Cada uno de los IAT incluye una relación sobre las diferentes EIP que han auditado las correspondientes sociedades de auditoría en el último ejercicio. Aquí la principal diferencia radica entre las Big-4 y las Mid-Tier. Como es lógico, y debido a la gran importancia que tienen en el sector, las primeras se encargan de auditar a la inmensa mayoría de las EIP. Este es el único contraste destacable.

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Procedimientos de independencia y revisiones de su cumplimiento (variables 9 y 10) La independencia es una de las características más importantes que tanto el auditor como la sociedad de auditoría deben tener totalmente presente a la hora de desarrollar su trabajo. El Capítulo I del TRLAC especifica que el auditor, siguiendo el principio de independencia, ha de permanecer escéptico y contrastar su trabajo con las pruebas que obtenga. Una vez más, PwC es la sociedad que más información aporta, dedicando un apartado completo a la explicación de los protocolos y políticas de independencia que lleva a cabo. Ernst & Young y KPMG, aunque en menor medida, también incluyen información adicional, aunque esta última lo hace dentro del SCI. Auren, sin embargo, incluye un único epígrafe genérico y no separa los diferentes protocolos, lo cual dificulta la lectura y la comprensión de la información. -

Formación continuada (variable 11) En este caso, las sociedades de auditoría deben dar detalles sobre las políticas en formación continua para sus trabajadores, incluyendo un listado sobre los cursos formativos que han realizado en el último ejercicio. A pesar de no presentar un apartado específico, sino explicar esta variable junto con el SCI, PwC es de nuevo la firma que más detalla sus procesos y actividades formativas. Grant Thorton, Auren y BDO, por el contrario, se limitan a cumplir con los requisitos del TRLAC, sin ofrecer ningún dato adicional. -

Volumen cifra de negocios, ingresos procedentes de la auditoría y de otros servicios (variables 12, 13 y 14) Para la mejor comprensión de estas variables se ha diseñado la Tabla 5, donde se recogen los datos financieros de las sociedades de auditoría en el último ejercicio, separando la facturación procedente de la auditoría, la procedente de otros servicios y la facturación total.

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Tabla 5. Ingresos separados por ramas de actividad en 2014 (importes en miles de euros) Sociedad Auditoría Otros servicios Total Deloitte PwC KPMG E&Y BDO Grant Thornton Auren

233.000 184.300 75.091 92.447 20.240 10.202 7.310

268.000 279.100 26.278 95.055 20.630 8.567 7.409

501.000 463.400 101.369 187.502 40.870 18.769 14.719

Fuente: Elaboración propia a partir de los IAT de las sociedades de auditoría (2014).

Con esta comparativa extraída de cada uno de los IAT se demuestra que todas cumplen con el requisito del TRLAC, incluyendo la facturación de sus diferentes ramas de actividad. En esta variable no hay ningún aspecto que diferencie a una sociedad de otra, ya que todas muestran la misma información. Un dato que llama la atención es que la única sociedad que factura más por auditoría que por otros servicios es Grant Thornton. -

Bases para la remuneración de los socios (variable 15) Por último se analiza la información sobre la remuneración de los socios. Las sociedades de auditoría no profundizan, en general, en este aspecto, y si lo hacen, no aportan información que tenga verdadero interés o utilidad. 4.2. Informaciones adicionales que incorporan los IAT Al examinar los IAT de las siete sociedades de auditoría se comprueba que la que más información adicional aporta es PwC. Esta sociedad incluye en su IAT, por ejemplo, una carta del presidente de la compañía, que tiene como puntos clave la credibilidad y la confianza que este tipo de entidades deben aportar a la sociedad. Además, transmite sus valores, su Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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capacidad para trabajar en equipo, la excelencia que ha conseguido con el paso del tiempo y el liderazgo que quiere conseguir ofreciendo sus servicios profesionales. Deloitte, en cambio, y a pesar de ser líder en facturación, es con diferencia la sociedad de auditoría que menos información adicional aporta, ya que simplemente se limita a incluir en su IAT los requisitos mínimos establecidos en el TRLAC. 4.3. Comparación de los IAT de las sociedades de auditoría Una vez analizados los anteriores resultados se puede realizar una comparación entre las sociedades auditoras al emitir su IAT. Para una mejor claridad, se hace una división entre los IAT de las Big-4 y los IAT de las Mid-Tier, ya que las diferencias se encuentran, fundamentalmente, entre estos dos grupos. Una de las principales diferencias entre los IAT es la información referente a los requisitos mínimos del TRLAC. En las Big-4 esta información es más amplia y explicativa, ya que cada requisito tiene un apartado específico. Estos apartados dan información detallada sobre el funcionamiento de las sociedades auditoras en cuanto a la forma de realizar su actividad profesional y las medidas que se toman para lograr la independencia. Dentro de esta primera diferencia, es conveniente destacar la importancia que las sociedades auditoras le dan a incorporar a su IAT una buena explicación del funcionamiento de su SCI. La diferencia viene marcada por el grado de dedicación e importancia que las sociedades de auditoría dan a este requisito. Se comprueba que las Big-4 incorporan una gran cantidad de datos sumamente úitles, y además de lo requerido en el TRLAC aportan otra información que tiene cierta trascendencia, como pueden ser las represalias que se toman contra los empleados que incumplan con el SCI o la meticulosidad a la hora de aceptar clientes. En cambio, las Mid-Tier, aun dando mucha importancia al apartado referente al SCI, simplemente aportan información acerca de lo requerido en el TRLAC.

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Otra de las diferencias encontradas también está ligada a uno de los objetivos, la información adicional que aportan las sociedades. En este caso las Big-4 vuelven a ser las que más información aportan, con la excepción de Deloitte. En contraposición, las Mid-Tier no aportan casi información adicional en sus IAT, y cuando lo hacen, carece de relevancia, por lo que no ayuda a que sean más transparentes. Del mismo modo que Deloitte destaca por no aportar información aun siendo una Big-4, hay que destacar a la sociedad auditora Grant Thornton, ya que dentro del grupo de las Mid-Tier es la que más información, tanto requerida en el TRLAC como adicional, incorpora en su IAT. Por último, el número de EIP auditadas por cada grupo es otra de las diferencias que destaca dentro de los IAT. Uno de los requisitos mínimos establecidos en el TRLAC es que las sociedades auditoras incluyan una relación de todas las EIP que auditan. Para comprobar mejor esta diferencia se hace un recuento de las EIP que cada sociedad auditora incluye en su IAT. Las Big-4 auditan un total de 5.329 EIP, mientras que las Mid-Tier tan solo auditan 173. Sin embargo, estos resultados no resultan sorprendentes dada la concentración del mercado de auditoría, que está considerado como un oligopolio encabezado por las Big-4 (De Fuentes, 2015). En los Gráficos 1 y 2 se muestran de forma visual tales diferencias entre los grupos y las propias sociedades.

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Gráfico 1. EIP auditadas entre Big-4 y Mid-Tier

Big-4 Mid-Tier

Fuente: Elaboración propia a partir de los IAT de las sociedades de auditoría (2014)

Gráfico 2. EIP auditadas por cada sociedad de auditoría Deloitte PwC KPMG Ernst&Young BDO Grant Thornton Auren

Fuente: Elaboración propia a partir de los IAT de las sociedades de auditoría (2014)

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4.4. Aspectos adicionales que podrían lograr transparencia de las sociedades de auditoría

una

mayor

Con el análisis de los IAT de las siete sociedades de auditoría se comprueba que hay ciertos aspectos que no aparecen en ninguno de ellos. Estos aspectos son muy importantes ya que incluyéndose, se conseguiría una mayor transparencia y fiabilidad en la información que aportan las sociedades de auditoría, cumpliendo así con uno de los objetivos que se busca con la obligación de emitir el IAT. Principalmente, estos aspectos están relacionados con la facturación de las sociedades auditoras y la remuneración de los socios. -

Información de la facturación a cada EIP Del mismo modo que las EIP publican en sus cuentas anuales lo que se les ha facturado por los servicios de auditoría, las sociedades auditoras deben hacerlo si quieren lograr una mayor transparencia. Al día de hoy, ninguna de estas siete sociedades estudiadas publica los honorarios que reciben por auditar a las diferentes EIP. Las más beneficiadas en este caso serían las Big-4, ya que como se ha visto en los resultados anteriores, se encargan de auditar el 97% del total de EIP que aparece en los IAT, frente al 3% de las Mid-Tier. Publicando esta información en sus IAT las sociedades de auditoría lograrían ofrecer una información más clara y transparente, cumpliendo así con uno de los objetivos que se persiguen. Esto es beneficioso tanto para los usuarios de la información, ya que se les da una información verdaderamente útil, como para las propias sociedades auditoras, ya que adquieren más confianza de la sociedad y de los distintos organismos reguladores, principalmente del ICAC. -

Porcentaje del total de facturación aportado por cada EIP a la sociedad de auditoría Relacionado con el apartado anterior, las sociedades auditoras lograrían transmitir una mayor transparencia en la información que ofrecen si incluyen qué porcentaje de facturación corresponde a cada EIP que auditan. Con ello queda claro dentro de los ingresos que recibe cada Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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sociedad por su prestación de servicios, qué ingresos pertenecen a los realizados para las EIP. Este dato tiene especial importancia dada la relevancia de las EIP para el conjunto del país y, por tanto, es valiosa una mayor transparencia en la información relacionada con ellas. -

Facturación a cada EIP dividida por servicios profesionales Los datos referentes a los servicios profesionales de las sociedades de auditoría lograrían aportar una mayor transparencia a la información del IAT si además de incluirse el importe de la facturación, como ya se ha mencionado, se desglosase este importe en relación a cada servicio ofrecido. De este modo los datos que aporta cada sociedad auditora serían mucho más específicos y detallados. -

Remuneración de los socios Este es un requisito mínimo recogido en el TRLAC, por lo que todas las sociedades auditoras que auditen alguna EIP están obligadas a incluirlo dentro de su IAT. Ahora bien, en el análisis de los siete IAT se comprueba que la información facilitada sobre esta variable es la más escueta. Las sociedades de auditoría tan sólo mencionan que la retribución tiene una parte fija y una parte variable. Si este apartado se ampliase, aportando un mayor detalle en la explicación de las bases para la remuneración de sus socios, la información sería mucho más útil. Además mostrarían que no tienen ningún inconveniente en dar este tipo de datos, obteniendo así la transparencia requerida. -

Años auditando a una EIP Las sociedades de auditoría se limitan en sus IAT a dar el listado de las EIP que auditan. Para ser más transparentes podrían incluir el tiempo que llevan auditando a una misma EIP, ya que se entiende que si auditan de manera continua y durante periodos de tiempo demasiado largos a una misma entidad, las sociedades de auditoría corren el riesgo de perder independencia y objetividad a la hora de realizar su actividad profesional. Si las sociedades auditoras deciden incluir estos aspectos en sus IAT, y profundizar en ellos, se consigue que sean mucho más transparentes y fiables. Con ello se obtiene un beneficio común, tanto para las sociedades, al obtener mayor fiabilidad, como para el ICAC y otros organismos Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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reguladores, al cumplir con lo establecido en el TRLAC y en el IAT. Por último, para la sociedad en general, ya que no hay que olvidar que son los verdaderos usuarios de la información que aportan las sociedades auditoras.

5. CONCLUSIONES Tras los análisis realizados, se llega a la conclusión de que PricewaterhouseCoopers es la sociedad que mejor cumple con los requisitos mínimos en 10 de las 15 variables estudiadas. Esta firma profundiza más en cada requisito exigido, además de explicar cada punto con mayor organización y claridad, lo que permite conocer de una manera más sencilla y diáfana el funcionamiento de la sociedad auditora. En definitiva, consigue lo que realmente se pretende con el IAT. KPMG y Ernst&Young son las sociedades que, después de PricewaterhouseCoopers, mejor cumplen estos requisitos mínimos aunque no llegan a su nivel ya que, aunque la organización y claridad son buenas, profundizan menos en el detalle de los requisitos. En contraposición, encontramos a Auren, que con diferencia es la sociedad auditora que peor cumple con los requisitos mínimos, ya que la información aportada es escasa y para nada ayuda a mejorar su transparencia. Cabe destacar que Deloitte, aun siendo la empresa líder en facturación en España, es una de las sociedades que menos información provechosa publica en un IAT. Las conclusiones extraídas de las informaciones adicionales que incluyen los IAT son parecidas a las de los requisitos mínimos. PricewaterhouseCoopers es una vez más la que más información adicional aporta, seguida de KPMG y Ernst&Young. En contraposición, Deloitte es nuevamente la Big-4 peor posicionada en este sentido, ya que no aporta ninguna información adicional para los interesados en su IAT. De esta forma, se corrobora que las Big-4, en su conjunto, son superiores que las Mid-Tier también a la hora de emitir sus IAT. Aunque hay que destacar que Deloitte, siendo la sociedad auditora que más Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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factura, da una información escasa aun cumpliendo con lo exigido por la legislación, además de ser la única de las siete que no aporta ninguna información adicional en su IAT. Profundizando en lo anterior, también se observan ciertas diferencias al comparar los IAT de los dos grupos de sociedades, Big-4 y Mid-Tier, que es interesante destacar. El primer grupo aporta mucha más información que el segundo. La información que revelan es tanto la requerida en el TRLAC como otras adicionales. También es importante destacar que las Big-4 dan mucha más importancia al apartado del Sistema de Control Interno que las Mid-Tier, lo cual se demuestra al ver que son más específicas en la descripción de su funcionamiento. Lo que se pretende con la emisión del IAT es que la información proporcionada por las sociedades auditoras sea de utilidad para los organismos reguladores y para la sociedad en general. Tal y como las sociedades están planteando los IAT actualmente, esto no se consigue, ya que mucha de la información que aportan es irrelevante o no llega a satisfacer al completo los requisitos de transparencia. Añadiendo algunos aspectos nuevos y profundizando en la información aportada en ciertos requisitos mínimos, las sociedades auditoras conseguirían ser más transparentes y hacer que su IAT sea de verdadera utilidad. Algunos de estos aspectos son: ampliar la información referente a la facturación que aporta cada EIP a las sociedades auditoras, así como la facturación individualizada de cada servicio ofrecido por éstas, aportar un mayor detalle en la explicación de las bases para la remuneración de sus socios e incluir el número de años que llevan auditando de manera continuada a las diferentes EIP. Todos estos resultados son de utilidad para los organismos reguladores y los colegios profesionales, no sólo del ámbito europeo, sino de todo el mundo. En el caso concreto de Argentina, pueden resultar de interés para los supervisores de las EIP más relevantes, como las empresas cotizadas, las financieras y las de seguros y fondos de pensiones (Comisión Nacional de Valores, Banco Central de la República Argentina, Superintendencia de Seguros de la Nación y Superintendencia Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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de Administradores de Fondos de Jubilaciones y Pensiones), así como para los representantes del gremio de la economía en general (Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económica y Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por ejemplo). Todos ellos pueden tomar en consideración este trabajo para plantear medidas de similares a las existentes en la Unión Europea junto con las propuestas en este trabajo, de tal manera que se contribuya a la armonización internacional de los criterios de transparencia. De este modo las sociedades auditoras estarían obligadas a ofrecer más transparencia y a facilitar su información de manera más clara. Al tener relevancia pública, se consigue así un preciado bien para la sociedad. Del mismo modo, las sociedades auditoras pueden encontrar utilidad en este trabajo al compararse con sus principales competidores y decidir así, si deben cambiar o no ciertos aspectos estratégicos que pueden relacionarse con la responsabilidad social corporativa. Por último, los usuarios de la información financiera también pueden verse interesados y comprobar qué sociedades de auditoría son más transparentes. En cuanto a las limitaciones de este trabajo, aparte del ámbito geográfico focalizado en España, la más importante ha sido la propia información ofrecida por las sociedades auditoras. Esta información, aunque a veces abundante, carece de importancia para conocer realmente el funcionamiento interno de las entidades auditoras. Además al buscar información relacionada con las remuneraciones o la facturación ha sido imposible obtener datos numéricos de relevancia. Por tanto, queda en evidencia que las sociedades auditoras no son tan transparentes como pudiera parecer. A partir de este estudio pueden surgir nuevas líneas de investigación que proyecten trabajos futuros. Junto con la extensión del análisis a otros países, algunas de estas líneas son, el estudio de la información ofrecida por las sociedades de auditoría decidiendo qué parte de esa información Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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aporta realmente transparencia, medir el nivel de estandarización de los IAT de cada sociedad de auditoría año tras año, estudiar en profundidad (ya que en este trabajo tan sólo ocupa uno de los objetivos) qué nuevos requisitos pueden incluirse en el TRLAC para fortalecer esta transparencia, o analizar la rotación de los auditores dentro de una EIP, ya que el estar mucho tiempo auditando una misma empresa puede poner en riesgo su independencia. 6. BIBLIOGRAFÍA AUREN (2014): Informe de transparencia 2014. [Online] Última consulta: 16 marzo 2015, disponible en: http://www.auren.es BDO (2014): Informe de transparencia 2014. [Online] Última consulta: 16 marzo 2015, disponible en: http://www.bdo.es DE FUENTES, C. et altri (2015): “El éxito de los procesos de fusión en el mercado de auditoría: el caso de PriceWaterhouseCoopers”, Revista de Contabilidad, Vol. 18, No. 1, p. 55-67. DELOITTE (2014): Informe de transparencia 2014. [Online] Última consulta: 16 marzo 2015, disponible en:http://www.deloitte.com EL MUNDO (2014): Deloitte construyó el balance de Bankia en 2011 y luego lo auditó. [Online] Última consulta: 6 febrero 2015. Disponible en: http://www.elmundo.es ERNST & YOUNG (2014): Informe de transparencia 2014. . [Online] Última consulta: 16 marzo 2015, disponible en:http://www.ey.com EXPANSIÓN (2015): El negocio de las firmas medianas remonta un 2,79% tras la crisis. [Online] Última consulta: 7 abril 2015. Disponible en:http://www.expansion.com GOBIERNO DE ESPAÑA (2011a): Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Boletín Oficial del Estado número 157. Última consulta: 7 abril 2015, disponible en:https://www.boe.es GOBIERNO DE ESPAÑA (2011b): Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Boletín Oficial del Estado número 266. Última consulta: 7 abril 2015, disponible en:https://www.boe.es

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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión

Sección de Investigaciones Contables Contabilidad y Auditoría

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PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA EN LA AUDITORIA DE PYMES: ANÁLISIS COMPARATIVO DE NORMATIVA NACIONAL E INTERNACIONAL Y EVIDENCIA EMPÍRICA PARA LA ARGENTINA KARENINA SCHLAPS DIANA ALBANESE [email protected].

ANAHÍ BRIOZZO [email protected]

HERNÁN VIGIER [email protected]

L.A. y C.P. KARENINA SCHLAPS • Licenciada en Administración • Contadora Pública • Especialista en Contabilidad Superior, Control y Auditoria, Departamento de Ciencias de la Administración. Universidad Nacional del Sur.

Publicación presentada el 20/03/2015 – Aprobada el 22/09/2015

PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA EN LA AUDITORIA DE PYMES: ANÁLISIS COMPARATIVO DE NORMATIVA NACIONAL E INTERNACIONAL Y EVIDENCIA EMPÍRICA PARA LA ARGENTINA.P

109/140 Mg. DIANA ALBANESE • Contadora Pública, • Magister en Administración. • Profesora titular de Auditoría. • Docente de posgrado. • Directora de Proyectos de Investigación, de Tesis de Maestría, Trabajos finales de posgrados profesionales, Becarios CONICET, Departamento de Ciencias de la Administración. UNS Dra. ANAHÍ BRIOZZO • Licenciada en Administración, • Doctora en Economía. • Profesora Asociada de Finanzas de la Empresa. • Docente de posgrado (Universidad Nacional del Sur – Departamento de Ciencias de la Administración). • Investigadora Asistente del CONICET. Dr. HERNÁN VIGIER • Doctor en Administración y Dirección de Empresas. • Licenciado en Economía • Rector de la Universidad Provincial del Sudoeste • Profesor Titular (Universidad Nacional del Sur – Departamento de Economía) • Investigador Adjunto sin Director de la CIC.

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PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA EN LA AUDITORIA DE PYMES: ANÁLISIS COMPARATIVO DE NORMATIVA NACIONAL E INTERNACIONAL Y EVIDENCIA EMPÍRICA PARA LA ARGENTINA

SUMARIO Palabras clave Key words Resumen Abstract 1. Introducción 2. Marco Teorico y Antecedentes 2.1 Independencia del Auditor Externo 2.2. Auditoría de estados financieros de PyMES 2.3. Análisis de la violación al principio de independencia en el marco del Código de Ética de la FACPCE y de IFAC 3. Metodología 3.1 Objetivos e Hipótesis de Investigación 3.2 Fuentes de datos y métodos de estimación 4. Resultados 4.1. Presentación de los resultados 4.2. Discusión y análisis de los resultados 5. Consideraciones finales 6. Bibliografía

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PALABRAS CLAVE AUDITORÍA – INDEPENDENCIA - CÓDIGO DE ÉTICA - PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS - AMENAZAS KEY WORDS AUDITING – INDEPENDENCE - CODE OF ETHICS – SMES - THREATS

RESUMEN

El objetivo del trabajo es analizar el grado de cumplimiento del principio de independencia del auditor de estados financieros de PyMEs. Se realizó un análisis normativo comparando las disposiciones de los Códigos de Ética Unificado de la FACPCE y el Código de Ética de IFAC. Mediante un estudio empírico de las principales amenazas al principio de independencia en una muestra de contadores públicos de la Argentina, se destacaron situaciones de amenazas de autorevisión y de interés propio. Ello plantea la necesidad de evaluar la exigencia de presentación de estados financieros auditados sólo para grandes empresas y otros encargos para entes pequeños.

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ABSTRACT

The aim of the paper is to analyze the degree of compliance with the principle of independence of the auditor of financial statements of SMEs. A normative analysis comparing the provisions of the Codes of Ethics Unified FACPCE and IFAC Code of Ethics was performed. Through an empirical study of the major threats to independence in a sample of CPAs from Argentina, situations of selfreview threats and self-interest are highlighted. This raises the need to assess the requirement for submission of audited financial statements only to large companies and other orders for small entities.

1. INTRODUCCIÓN

L

os Estados Financieros brindan información a terceros usuarios, utilizados generalmente para la toma de decisiones o para el ejercicio de actividades de supervisión o inspección. Una de las actividades reservadas a los contadores públicos es la de dictaminar sobre la razonabilidad de la información contable destinada a ser presentada a terceros y efectuar procedimientos de auditoría contable (CODECE, 2012). Para ello, los profesionales deben realizar su trabajo en el marco de un conjunto de normas referidas a la condición básica para el ejercicio de la auditoría, el desarrollo de la misma y la emisión de informes. El presente trabajo aborda el principio de independencia, condición fundamental que debe cumplir el auditor para otorgar credibilidad a la información contable destinada a terceros. Se realiza un análisis comparativo del tema, en el marco de las disposiciones del Códigos de Ética Unificado (CEU) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) y el Código de Ética de Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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International Federation of Accountants (IFAC). Asimismo, se pretende indagar en qué medida los auditores de las Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) consideran la condición de independencia al momento de aceptar y realizar un encargo de seguridad razonable. Para ello se realizó una encuesta a contadores públicos matriculados en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la ciudad de Bahía Blanca, provincia de Buenos Aires y de la ciudad de Santa Rosa, provincia de La Pampa. La justificación de la investigación se fundamenta en la necesidad de concientizar a los contadores públicos sobre la relevancia para la comunidad de la opinión del auditor de Estados Financieros. La diversidad de usuarios requiere información confiable para la toma de decisiones y la opinión de un auditor externo, independiente del ente emisor de los Estados Contables, agrega credibilidad en la medida en que el auditor realice su trabajo pensando en las expectativas de los usuarios y no sólo en las de su cliente y respete la condición de independencia real y aparente. Este trabajo pretende indagar en qué medida los contadores públicos consideran los factores y situaciones usuales en el ejercicio de la auditoría que vulneran el principio de independencia. Asimismo se plantea para futuras investigaciones la conveniencia o no de restringir la obligatoriedad de presentar Estados Contables auditados a un grupo de empresas que cumplan determinados parámetros. El artículo está estructurado de la siguiente forma: en primer lugar, se expone la revisión de la literatura y el marco teórico que sustenta el análisis de las amenazas a la independencia. Luego, se exponen los procedimientos metodológicos utilizados para la investigación y a continuación se muestran los resultados obtenidos y las consideraciones finales.

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2. MARCO TEORICO Y ANTECEDENTES 2.1 Independencia del Auditor Externo La independencia constituye un pilar fundamental de la auditoría, es una cualidad que permite a una persona realizar su trabajo sin dejarse influenciar por hechos externos, ni restricciones o limitantes relacionadas con sus sentimientos o relaciones con sus pares. Flint (1981, 55) declaró 10 que ‘’auditoría implica independencia’’, y Mednick , presidente del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) en 1997, la definió como ‘’la piedra angular de la profesión auditora y uno de sus activos más preciados’’. La Independence Standars Board (ISB) definió a la independencia como “(…)la libertad de las presiones y otros factores que comprometen, o que razonablemente podría preverse que comprometan, la capacidad del auditor para tomar decisiones que no estén sesgadas” (Fowler Newton, 2004: 85) En la República Argentina, el Código de Ética Unificado de la FACPCE, aprobado por resolución 204/2000, constituye una norma fundamental sobre la que se sustenta el sistema ético de los profesionales en ciencias económicas de este país y enuncia las situaciones donde se observa falta de independencia. Por su parte, a nivel internacional el Código de Ética de IFAC aborda el tema desde el enfoque de las amenazas y salvaguardas para cada una de ellas. A nivel mundial, cada vez son mayores las exigencias en cuanto a la relevancia de la independencia del auditor a efectos de garantizar a los usuarios la credibilidad de los estados contables. La independencia es un concepto que no tiene una definición inequívoca, por ser difícil su observación empírica. Según Carey, citado por Alvarado Riquelme (2003: 27) la independencia es:

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Citado por Yanez Lopez J.C., Villanueva Villar M. y Fernandez Rodriguez M.T. (2010).

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‘’un concepto abstracto (...) es, fundamentalmente, un estado mental. Su contenido está relacionado con la honestidad, la integridad, el coraje y la calidad moral. Conlleva, en palabras llanas, que el auditor diga la verdad tal y como él la aprecia, sin permitir influencias, financieras o sentimentales, que le puedan desviar de este objetivo’’.

Esta idea se profundiza en el Código de Ética de la IFAC de 2001 cuando afirma que: ’’un auditor que ofrece un servicio de garantía deberá ser independiente del cliente. La independencia, de mente y aparente, es necesaria para permitir que el auditor en la práctica pública exprese una conclusión, y sea percibido al expresar esa conclusión, sin prejuicios, conflictos de interés, o la influencia indebida de otros’’.

Es necesario hacer una distinción entre dos conceptos vinculados con la independencia que son los siguientes: Independencia mental: es la actitud que permite al auditor expresar una conclusión sin influencias sobre su mente que puedan comprometer el juicio profesional, permitiéndole actuar con integridad, objetividad y escepticismo profesional. Independencia en apariencia: se refiere a evitar hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, pueda concluir que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional del auditor u otro integrante del equipo de auditoría se han visto comprometidos. No es suficiente que el auditor cumpla con la independencia mental o real, ya que el usuario no puede saber si existen situaciones que violen dicho principio. Por tal motivo, es importante que el destinatario de la información financiera perciba que el auditor no vio vulnerada su Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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objetividad y escepticismo profesional. ‘’El auditor debe ser independiente de forma real e independiente en apariencia’’ (Titard (1971) y Gul (1989)). La legislación que recoge por primera vez la importancia de ‘’parecer independiente’’, además de la lógica de ‘’ser independiente’’ es la Statement on Auditing Standards (SAS) Nº 1 (1973). La concepción ha oscilado entre la apariencia y la verdad, lo aparente resulta más importante que la propia realidad, la independencia no sólo debe existir sino además parecerlo. Estos dos aspectos surgen, debido a la dificultad de observar empíricamente la existencia de esa cualidad. De hecho, esta cuestión de la "apariencia" asume una importancia primordial en la regulación. En la Argentina actualmente conviven un doble juego de normas de auditoría, revisión y otros encargos de aseguramiento: las resoluciones técnicas 32 a 35 de la FACPCE aplicables de manera obligatoria a los entes que preparen sus estados contables bajo Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y la resolución técnica Nº 37 (RT 37) cuya motivación ha sido tratar de armonizar las normas nacionales con los internacionales con una redacción más sintética y normas sobre independencia y control de calidad menos exigentes (Español & Subelet, 2013) tratan el principio de independencia como condición básica para el ejercicio de la auditoría de los estados financieros. En cuanto al tema de independencia del auditor que nos ocupa en el presente trabajo la RT 37 al abordar la condición básica para el ejercicio profesional de los servicios previstos en la norma, solo detalla taxativamente cuáles son los casos de falta de independencia. En consistencia con las normas mencionadas, el tema de la independencia del auditor y las situaciones que violan dicho principio son incluidos en el Código de Ética Unificado de la FACPE, cuyo propósito es ordenar y homogeneizar un conjunto de normas y principios conformando una estructura de comportamiento ético de la profesión. Cabe mencionar que la aplicación de RT Nº 34 de FACPCE “Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Independencia” aprobada por la Junta de Gobierno de la FACPCE, adopta normas sobre independencia que no sustituyen las disposiciones del Código de Ética vigente en cada jurisdicción de la República Argentina, sino que las complementan. Teniendo en cuenta que en el trabajo se pretende realizar una comparación entre el tratamiento que hacen del tema las normas argentinas y las normas internacionales, se considerarán las disposiciones del Código de Ética de IFAC y el Código de Ética Unificado de la FACPCE. Este último incorpora en su prólogo una serie de cualidades básicas necesarias para cumplir con los objetivos de la profesión, y exige que el auditor ‘’además de ser independiente, debe ser reconocido como tal por quienes contraten sus servicios’’.

2.2. Auditoría de estados financieros de PyMES El Instituto Iberoamericano de Mercados de Valores (2007) informa que en la Argentina las PyMEs constituyen el 99,5% del universo empresarial, reúnen el 39% del empleo total y participan con el 45% de las ventas totales registradas en el país. Una de las características de las pequeñas empresas es la opacidad informativa (Berger y Udell, 1998), la cual condiciona el acceso a los sistemas formales de crédito, además de significar un obstáculo en la gestión interna de la empresa. Uno de los aspectos en los cuales se manifiesta esta opacidad informativa es en la poca confianza que generan los informes financieros de las PYMES, aún cuando en la Argentina la auditoría de los estados financieros es obligatoria para todos los entes sin importar su tamaño. El Código de Comercio (1978) de la República Argentina establece que todos los comerciantes están obligados a “llevar cuenta de sus operaciones”, estableciendo la obligación de emitir balances anuales para los mayoristas, y trimestrales para los minoristas. El objetivo perseguido por esta disposición es que sirva como medio de prueba de sus Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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operaciones. Consecuentemente y a diferencia de otros países, todos los entes deben preparar estados contables independientemente de su tamaño, y por ende las disposiciones referidas a la condición de independencia alcanzan a todo profesional que realiza trabajos de auditoría, sin distinguir si se trata de una gran empresa regulada por la Comisión Nacional de Valores o una pequeña sociedad anónima cerrada. La situación de la Argentina suele resultar un agravante de la pérdida de confianza en el trabajo del auditor considerando que en muchas de esas organizaciones no se cuenta con personal capacitado, la Contabilidad suele llevarse mal y a destiempo produciéndose una ausencia de información confiable y oportuna que permita conocer la situación financiera y económica real de la empresa a una fecha 11 determinada . En los últimos años se han multiplicado, a nivel nacional e internacional, las investigaciones sobre la independencia del auditor. Las mismas versan sobre diferentes aspectos: su naturaleza, factores de influencia en su definición y la manera más adecuada de llevar a cabo su regulación, entre otros. Por ejemplo, Knapp (1985) encontró que los usuarios perciben que es más fácil que los auditores resuelvan un conflicto de auditoría en favor de la dirección, cuando la materia origen de un conflicto contable no está tratada con precisión. Los escándalos contables y la crisis financiera de la última década, evidenciaron de alguna manera el trabajo de investigación de Knapp, aumentando la percepción general de la sociedad de que los auditores actúan con extrema libertad dejando de ser garantes de la información financiera para convertirse en defensores de los intereses de los directivos de las empresas que auditan. Estos hechos provocaron la pérdida de confianza en el trabajo del auditor y hace necesario un marco regulador estricto que garantice, o al 11 En otros países como es el caso de España, Ecuador ó Brasil, se busca solucionar esta cuestión a través de un marco regulatorio que permite exceptuar de la emisión del informe de auditoría a determinadas empresas.

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menos, reduzca al máximo la probabilidad de falta de independencia. Esto resulta de suma importancia, dado que el informe de auditoría agrega fiabilidad a los estados financieros y uno de sus principales determinantes es la realidad y percepción de la independencia por parte de los usuarios. 2.3.

Análisis de la violación al principio de independencia en el marco del Código de Ética de la FACPCE y de IFAC

Si bien los Códigos de Ética de la IFAC y de la FACPCE coinciden en la necesidad de una independencia mental y aparente, la IFAC da una definición de ambos conceptos mientras que el Código de Ética de FACPCE se limita a mencionarlo como requisito fundamental pero sin conceptualizarlo. El Código de la IFAC (2004, 51): ‘’proporciona un marco de referencia construido sobre principios para identificar, evaluar y responder a las amenazas de la independencia. El marco de referencia establece principios que los miembros de los equipos para atestiguar, la firma y la red de la firma deben utilizar para identificar las amenazas a la independencia, evaluar la importancia de las amenazas y, cuando no sean claramente insignificantes, identificar y aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas o disminuirlas a un nivel aceptable…’’.

El Código de Ética Unificado (CEU) de la FACPCE, incorpora a través de un prólogo una serie de cualidades básicas necesarias para cumplir con los objetivos de la profesión, los cuales define como: ‘’trabajar al más alto nivel de profesionalidad con el fin de obtener el mayor nivel posible de ejecución y en general para satisfacer los requisitos del orden público...’’ y enumera una serie de situaciones cuya configuración implica la inexistencia de independencia, presunciones que no admiten prueba en contrario.

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Básicamente la normativa nacional e internacional difieren en el enfoque: el Código Internacional de IFAC utiliza una metodología inductiva, basada en una vasta enumeración de casuística particular y las salvaguardas correspondientes. Es decir, del análisis de las disposiciones prácticas, se inducen principios generales. Por su parte, el CEU utiliza una metodología inversa, deductiva, en la cual se privilegia el establecimiento de principios rectores de los cuales por interpretación se desprendería la aplicación a situaciones concretas. Ya lo establece así el Código cuando se define como “conjunto homogéneo y ordenado de principios y normas de los que se deducen consecuencias prácticas éticamente obligatorias”. Si bien hay que tratar el tema de la independencia en un marco de razonabilidad -y como señala Casal (2007), sin hipocresía-, existen peligros o amenazas considerando que es el propio cliente quien selecciona a los auditores externos y retribuye sus honorarios. Incluso el contador público frecuentemente presta para el mismo ente otros servicios profesionales distintos a la auditoría financiera, los que a veces resultan incompatibles con la misma. Una de las características del Código de IFAC es que establece como responsabilidad propia del profesional la de verificar si puede cumplir o no con los principios fundamentales de independencia y la presencia de una amenaza no impide la aceptación del cliente, en tanto pueda aplicarse alguna defensa, mientras que, el CEU no contempla esta situación, ya que establece situaciones concretas de falta de independencia. A continuación se procede a abordar los riesgos de violación al principio de independencia en función de las amenazas establecidas en la norma de IFAC: 1. 2. 3. 4.

intereses propios; la revisión del propio trabajo; la defensa de intereses del cliente; la familiaridad con el cliente, sus directores, ejecutivos o empleados; 5. intimidaciones recibidas (o que se crea haber recibido) de parte de directores, ejecutivos o empleados del cliente. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Las amenazas por interés propio ocurren cuando el profesional pueda beneficiarse por intereses financieros en el cliente o cuando existan conflictos entre sus propios intereses y el del ente auditado. A modo de ejemplo la IFAC enumera siete situaciones las cuales se describen a continuación ya que tienen relación directa con el trabajo de campo que se presenta en esta investigación El auditor posee un interés directo o indirecto significativo en el ente auditado como por ejemplo participación en su capital accionario. El profesional ha efectuado o recibido un préstamo de su cliente o directores o ejecutivos. La misma situación se considera en caso de que el auditor haya garantizado un préstamo o el ente auditado o sus directores o ejecutivos haya garantizado el mismo. El contador depende indebidamente de los honorarios totales que recibe de un cliente. Esto plantea un conflicto cuando se trata de profesionales que inician su ejercicio laboral. Existe una preocupación sobre la posibilidad de perder el contrato de auditoría. El hecho constituiría una amenaza si el auditor tuviese una dependencia excesiva de los honorarios del cliente. Existencia de un vínculo comercial estrecho con el cliente. Determinación de honorarios contingentes, como por ejemplo, del resultado del período. En este sentido la norma nacional establece dos dispensas: para el caso en que el profesional fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas y si fuere socio o accionista con una participación no significativa con relación al patrimonio del ente o del suyo propio. Dentro de las amenazas de interés personal, y que no puede reducirse a un nivel aceptable aplicando salvaguardas, hay que considerar la fijación de honorarios sujetos a un resultado determinado sobre la tarea realizada. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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Cabe aclarar que en la Argentina no se considera violación al principio de independencia fijar honorarios en función de los montos de honorarios mínimos sugeridas por los Consejos Profesionales y sobre los cuales se calculan los aportes de los matriculados. Con respecto a la amenaza de autorevisión, la diferencia entre ambas normas es notable ya que entre los ejemplos presentados por la IFAC figura la preparación de datos originales que se han utilizado para generar los estados contables, mientras que el CEU no contempla esta situación. En la Argentina, y específicamente en las PYMES, es usual que el contador público se encargue por ejemplo de la teneduría de libros. Esta situación constituiría una amenaza de autorevisión en el marco normativo de IFAC pero la realización de tareas tales como consultoría financiera, procesamiento de la información, entre otras, remunerada mediante honorarios, no vulnera la independencia según expresa específicamente el Código de FACPCE, siempre que no realice trabajos gerenciales. Según Lattuca (2003) si el auditor realiza su trabajo con profesionalidad y sentido ético es improbable que vea afectada su imparcialidad al momento de emitir su informe. Asimismo el autor destaca que en la Argentina es habitual, sobre todo en las PYMES, que el contador público procese en su estudio los datos contables de sus clientes, dictamine los estados contables producto de esa información, y sostiene que sería muy difícil desarraigar esa política. Por otro lado, siguiendo el pensamiento de Fowler Newton (2004), dado que últimamente el público ha empezado a ver mal que un contador brinde a un mismo cliente servicios de teneduría de libros y de auditoría, sería razonable que se establezca para estos casos una presunción de falta de independencia, como lo ha hecho la ley Sarbanes-Oxley, hecho que podría ser injusto pero beneficiaría la imagen de la profesión. Las amenazas de mediación o por defensa de intereses del cliente, según la IFAC, se presentan cuando el auditor o un miembro de su equipo defienda una posición del cliente a tal punto que pueda vulnerar su objetividad, o se perciba que puede hacerlo. El CEU contempla como falta Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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de independencia la aceptación por parte del auditor de la representación del cliente a través de poderes generales o especiales. La normativa internacional establece que la prestación de servicios legales a un cliente de auditoría configuraría una amenaza de este tipo, situación no contemplada en la norma nacional. Respecto a la amenaza de familiaridad, la norma nacional se basa en las disposiciones de parentesco del Código Civil, por lo que no reconoce vulnerabilidad a la independencia por sobre esos límites. Además, establece una dispensa cuando el parentesco sea con socios o asociados de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas. Para la IFAC, las relaciones familiares se pueden clasificar en inmediatas o directas, que son aquellas que se dan respecto al cónyuge, concubino y familiares a cargo; y en cercanas, que se presentan respecto a los padres, hijos y hermanos no dependientes. Cabría una amenaza de esta característica cuando el auditor tiene una relación de amistad o de simpatía con los directores, funcionarios y empleados influyentes del ente auditado, situación no considerada como falta independencia por la norma argentina. En este apartado hay que considerar una amenaza de familiaridad que se constituye, según IFAC, cuando existe una vinculación prolongada entre el cliente y el auditor y que se puede reducir a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas. Esta situación no está contemplada en el Código de Ética de FACPCE, pero puede analizarse desde dos puntos de vista: por un lado existe un riesgo de disminución de la calidad del trabajo de auditoría a través del tiempo pero también hay que considerar que esa vinculación permite conocer plenamente al cliente y poder enfocarse en cuestiones relevantes. Para la IFAC, la amenaza por intimidación se da cuando los directores, ejecutivos o empleados del cliente pueden inducir a un miembro del equipo a que no actúe con objetividad y escepticismo profesional mediante amenazas reales o percibidas. A modo enunciativo, Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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la norma prevé el caso de reemplazo del auditor por discrepancias en la aplicación de un principio contable o presiones para reducir inadecuadamente el alcance del trabajo del auditor y lograr una reducción de honorarios. Las situaciones mencionadas no son contempladas por el Código de la FACPCE. Cabe mencionar que, según la IFAC, las amenazas a la independencia pueden ser salvadas mediante la aplicación de defensas que pueden ser de tres tipos: las creadas por la propia profesión, la legislación y las regulaciones; defensas dentro del cliente y defensas dentro de los sistemas y procedimientos de la empresa (Fowler Newton, 2004) Para concluir, se presenta en la Tabla 1 un resumen de la comparación en el tratamiento de las amenazas en la normativa analizada.

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Tabla 1. Comparación del tratamiento de las amenazas a la independencia entre la normativa de FACPCE E IFAC. Amenazas

Por interés propio

FACPCE Contempla dispensas: si el auditor es socio o asociado de entes sin fines de lucro o cuando su participación en el patrimonio del ente es menor.

IFAC

No admite dispensas.

Contempla como amenaza la preparación de datos originales que se han utilizado para generar los estados contables. Se menciona como amenaza la prestación de servicios legales a un cliente.

De autorevisión

Menciona que el procesamiento de la información no es una amenaza.

De mediación

No menciona este caso.

De familiaridad

Se limita al parentesco según el Código Civil. Existe dispensa en caso de organizaciones sin fines de lucro.

Además del parentesco, contempla el vínculo prolongado auditor-cliente.

Por intimidación

No lo menciona

Lo tipifica y prevé el caso de reemplazo del auditor

3. METODOLOGÍA 3.1 Objetivos e Hipótesis de Investigación El objetivo del análisis empírico del presente trabajo es indagar sobre el cumplimiento del principio de la independencia por parte de los contadores públicos que actúan como auditores de estados financieros de PYMES. Para ello se elaboró un cuestionario en el marco de las amenazas a la independencia tipificadas por el Código de Ética de IFAC

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comparativamente con las disposiciones del Código de Ética de FACPCE, tal como fue analizado en el apartado 2.3. La hipótesis general es que en la Argentina, donde todas las personas jurídicas deben presentar Estados Contables, existen amenazas de independencia en la auditoria de PYMES dado las características particulares de estas empresas. Asimismo, y considerando el marco teórico se plantearon las hipótesis particulares que se exponen a continuación destinadas a probar la hipótesis general: H1 (amenaza de autorevisión): Se espera que el auditor realice tareas de registración de las transacciones que conforman las afirmaciones de los estados contables que él mismo audita. Según las normas internacionales la situación planteada constituye una amenaza de autorevisión para lo cual se requerirá en este aspecto, un replanteo de las prácticas profesionales en los entes pequeños. No obstante, no es considerado falta de independencia según las disposiciones del Código de Ética de la FACPCE. Gul (1989, 48) sostiene que uno de los principales factores existentes en el entorno del mercado de auditoría que afectan a las percepciones de independencia es la provisión de servicios de noauditoría. H2 (amenaza por interés propio): Es esperable que el profesional actuante manifieste preocupación sobre la posibilidad de perder el contrato de auditoría. Se trata de una situación considerada como amenaza de interés propio por el Código de Ética de IFAC, que no está prevista en la normativa argentina. Para Fowler Newton (2004) esta situación constituye una exageración, porque opina que la posibilidad indicada siempre existe y que sólo constituiría una amenaza si es acompañada por una dependencia excesiva de los honorarios percibidos del cliente, circunstancia específicamente enunciada por el Código de Ética de la IFAC. Por su parte, Lattuca (2003) considera que es inevitable que se plantee esta situación cuando el contador inicia su ejercicio profesional.

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H3 (amenaza de interés propio): Los honorarios del auditor suelen ser contingentes respecto al resultado de su trabajo. Es otra situación considerada como amenaza de interés propio. Cabe destacar que el CEU establece que no vulneran la independencia las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan los importes en virtud de procedimientos de cálculo establecidos en las leyes de ejercicio profesional y/o de aranceles de cada jurisdicción. H4 (amenaza de familiaridad): Se espera que el auditor frecuentemente posea vínculo de amistad o simpatía con los directores o jerárquicos del ente auditado. Ante esta situación cabría una amenaza de familiaridad, según las normas del Código de IFAC, situación no considerada como falta la independencia por la norma argentina. No obstante y considerando la postura que sostiene que el auditor no solo debe ser independiente sino parecerlo, en algunos casos de amistad podría cuestionarse la independencia del auditor. H5 (amenaza de familiaridad): Es esperable que la independencia se debilite por la continua relación entre el auditor y el cliente durante lapsos prolongados de tiempo. Algunos autores opinan que si se exigiese una rotación obligatoria de los auditores se fortalecería el principio de independencia mientras que otros consideran que las mejores auditorías se practican una vez que se logra un pleno conocimiento del cliente, situación que ocurre luego de varios años (Myers et.al., 2003 y Ghosh y Moon, 2005). 3.2.

Fuentes de datos y métodos de estimación

En el presente trabajo se emplearon datos recolectados mediante una encuesta circularizada vía e-mail, a los contadores públicos matriculados en los Consejos Profesionales en Ciencias Económicas de la ciudad de Bahía Blanca (provincia de Buenos Aires), y de la ciudad de Santa Rosa (provincia de la Pampa) durante el mes de mayo de 2013. Al momento del relevamiento se encontraban matriculados en estos Consejos 1.122 y Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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1.084 profesionales, respectivamente, obteniéndose una tasa de respuesta de 6% (132 respuestas en total). Este tamaño de muestra representa un error del 5% con un nivel de confianza del 95% A fines de estudiar la significatividad estadística de las relaciones entre variables, se emplean diferentes tests. Para los pares de variables categóricas (por ejemplo origen del Consejo Profesional y separación de las tareas de registración y auditoría) se aplican los test de Pearson Chi2 y Fisher´s exact. Agresti (2002) brinda mayor información sobre estos métodos. En cambio, para analizar la relación entre una variable categórica y una cuantitativa (por ejemplo separación de las tareas de registración y auditoría y años de graduado), se emplea la Prueba de Kruskal-Wallis, que es un test no paramétrico de comparación de medias (Moral Pelaez, 2012).

4. RESULTADOS 4.1 Presentación de los resultados En esta sección se presentan en forma descriptiva los resultados obtenidos en la encuesta. Como puede observarse en la Tabla 2, las respuestas obtenidas se distribuyen homogéneamente entre ambos Consejos Profesionales relevados, encontrándose la amplia mayoría de los encuestados trabajando para empresas pequeñas (menos de 50 empleados). El 54% de quienes respondieron cuentan con más de 10 años de antigüedad en la profesión, y realizan tareas de auditoría principalmente para sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, aunque también tienen gran participación las organizaciones sin fines de lucro.

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Tabla 1. Caracterización de los profesionales que participaron de la encuesta: región geográfica, antigüedad en la profesión y tipo de empresa para la que realiza tareas de auditoría Característica Pertenece al CPCE Bahía Blanca Pertenece al CPCE Santa Rosa Se graduó de contador hace menos de 5 años Se graduó de contador entre 5 años a 10 años atrás Se graduó de contador hace más de 10 años Trabaja mayoritariamente en empresas de menos de 50 empleados Audita empresas cuya forma legal es Sociedad Anónima Audita empresas cuya forma legal es Sociedad de Responsabilidad Limitada Audita empresas cuya forma legal es Sociedad en Comandita Simple Audita empresas cuya forma legal es Sociedad en Comandita por acciones Audita empresas cuya forma legal es Sociedad Colectiva Audita organizaciones sin fines de lucro

Participación en la muestra 45% 49% 22% 24% 54%

92% 66% 68% 1,5% 6% 5% 56%

En las Tablas 3 y 4 se presentan las respuestas correspondientes a aspectos vinculados con las amenazas al principio de independencia. El 83% de los encuestados simultáneamente confecciona los Estados Contables y emite opinión sobre la razonabilidad de la información a través del informe de auditoría, mientras que el 55% mantiene en promedio una relación con sus clientes superior a los cinco años de duración (Tabla 3). Por otro lado, entre las situaciones que ocurren con mayor frecuencia en la relación auditor-ente auditado se menciona en primer lugar el vínculo de Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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amistad (55%), seguido por una relación laboral y/o comercial y honorarios 12 contingentes, y la preocupación y/o amenaza por perder el trabajo (Tabla 4). Tabla 2. Características de los servicios brindados: separación de las tareas de registración y auditoría, y antigüedad de la relación con el cliente Características de los servicios brindados

Participación en la muestra

Confecciona los estados contables y otro contador público emite el informe de auditoría Confecciona los estados contables y emite el informe de auditoría Plazo promedio aproximado de la relación con las auditadas inferior a dos años Plazo promedio aproximado de la relación con las auditadas de dos a cinco años Plazo promedio aproximado de la relación con las auditadas superior a cinco años

17% 83%

14% 31% 55%

Tabla 3. Situaciones que ocurren con mayor frecuencia en la relación auditorente auditado

Situaciones que ocurren con mayor frecuencia en la relación auditor-ente auditado Vínculo de Amistad Relación laboral o comercial con el cliente y/o honorarios contingentes en virtud de esa relación Preocupación por perder el trabajo y/o amenaza de sustitución

Participación en la muestra 55% 41% 41%

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Esta pregunta tenía 11 opciones de respuesta, se mencionan acá las alternativas más frecuentemente señaladas, y que están vinculadas con el presente trabajo. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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4.2 Discusión y análisis de los resultados Considerando las hipótesis planteadas en la sección 3.1., se encuentra que: Hay evidencia a favor de H1 (amenaza de autorevisión) según las normas del Código de Ética de IFAC: el auditor frecuentemente realiza tareas de registración de las transacciones que conforman las afirmaciones de los Estados Contables que él mismo audita. El 83% de los contadores públicos que respondieron la encuesta, se ocupa del registro de las transacciones y simultáneamente confecciona los Estados Contables que luego audita. Dado que el 92% de los encuestados ofrece sus servicios a pequeñas empresas (de hasta 50 empleados), no puede analizarse si existe una relación estadística entre separación de tareas y tamaño de la empresa. Sin embargo, resulta interesante testear la relación de esta variable con distintos aspectos: a)

En primera instancia se analizó el lugar de matriculación del profesional actuante y la división de tareas (Confección de los estados financieros y emisión del Informe de Auditoría), no se encontraron diferencias significativas al respecto.

b)

Teniendo en cuenta el tipo societario del ente auditado, se dividió la muestra en organizaciones con y sin fines de lucro, obteniéndose como resultado que la amenaza de autorevisión es superior para los profesionales que trabajan en organizaciones sin fines de lucro. El nivel de significatividad es del 10% (Tabla 5).

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Tabla 4. Relación entre la amenaza de autorevisión y tipo de organización Característica Se ocupa del registro de las transacciones y simultáneamente confecciona los estados contables que luego audita.

c)

Con fines de lucro

Sin fines de lucro

78%

88%

Luego, se analizó la división de tareas en relación con los años de antigüedad de los profesionales graduados. Este análisis resultó significativo al 5%, obteniendo como resultado que los profesionales de mayor edad dividen menos las tareas (Tabla 6). Este resultado coincide con lo esperado ya que sucesos fraudulentos recientes, entre otros, han producido un cambio de enfoque de la auditoría ya sea desde la normativa, contenidos curriculares en los planes de estudio de las universidades argentinas y trabajos profesionales y académicos.

Tabla 5. Relación entre la amenaza de autorevisión y la antigüedad como graduado Característica

Años de graduado

Confecciona los estados contables y otro contador público emite el informe de auditoría

11,7 años

Se ocupa del registro de las transacciones y simultáneamente confecciona los estados contables que luego audita.

17,5 años

d)

Para completar el análisis se relacionó la división de tareas con los años de antigüedad del vínculo auditor-cliente, sin obtener un resultado significativo.

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Hay evidencia a favor de la H2 (amenaza de interés propio) ya que en el 41% de los casos el profesional actuante frecuentemente manifiesta preocupación sobre la posibilidad de perder el contrato de auditoría. Los auditores más jóvenes declaran esta preocupación en mayor proporción (Tabla 7). El resultado es significativo al 10%. La inquietud planteada por el sector más joven es razonable en función de la relación esperada entre los años de trayectoria y estabilidad de los ingresos, y coincide con lo planteado por Lattuca (2003). Tabla 6. Relación de la preocupación por perder el trabajo y la antigüedad como graduado Característica

Años de graduado

Declara preocupación o amenaza por perder el trabajo 12,8 años No declara preocupación o amenaza por perder el trabajo

17,5 años

Hay evidencia a favor de H3 (amenaza de interés propio): los honorarios del auditor resultan contingentes en función del trabajo, o la relación laboral y comercial también es contingente, en el 41% de los casos. No se encuentra relación entre estas variables y los años de relación con el cliente, el consejo profesional al cual pertenecen o los años de graduado. Hay evidencia a favor de H4 (amenaza de familiaridad): el auditor frecuentemente posee vínculo de amistad o simpatía con los directores o jerárquicos del ente auditado. Más del 50% de los encuestados eligió el vínculo de amistad entre auditor-cliente como una de las situaciones más frecuentes en la práctica profesional.

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Siguiendo un análisis más pormenorizado se vinculó esta situación con la muestra dividida en organizaciones con y sin fines de lucro, encontrándose que el vínculo de amistad es más frecuente en estás últimas (Tabla 8). Esta relación es significativa al 10%. Tabla 7. Relación entre el vínculo de amistad y el tipo de organización Característica Declara vinculo de amistad

Con fines de lucro 46,6%

Sin fines de lucro 60,8%

Nota: Porcentajes calculados sobre el subtotal de organizaciones de cada tipo.

Este es otro punto relevante que determina que si bien, según IFAC, constituye una amenaza de familiaridad, considerando la normativa argentina no estamos frente a una falta de independencia, en primera instancia porque no está previsto el vínculo afectivo y de amistad y en segundo lugar porque el CEU plantea la dispensa cuando el vínculo es con socios o asociados de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas. No hay evidencia a favor de H5: no se observa que la independencia se debilite por la continua relación entre el auditor y el cliente durante lapsos prolongados de tiempo. No hay diferencias significativas entre la antigüedad de la relación y la separación de tareas de registración y auditoría, la existencia de vínculo de amistad y la preocupación o amenaza por perder el trabajo. Este resultado está en línea con otros estudios empíricos que son contrarios al establecimiento de medidas de rotación. Myers et.al. (2003) y Ghosh y Moon (2005) demostraron cómo una mayor duración del vínculo auditor-cliente se asocia a una mayor calidad del trabajo. Por su parte, Carcelo y Nagy (2004) no encontraron evidencia de que las situaciones de fraude contable sean más frecuentes cuando la rotación del auditor es menor.

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5. CONSIDERACIONES FINALES El valor del trabajo de auditoría se basa en la confianza y credibilidad 13 que este genere, y la independencia es, como lo expresó Mednick , ‘’la piedra angular de la profesión auditora y uno de sus activos más preciados’’. El auditor debe ser y parecer independiente. Se ha tratado de dar cumplimiento a esta cualidad del profesional, a través de estrictas normas profesionales. En el presente trabajo se analizó el marco normativo referente a las amenazas a la independencia, comparando los requerimientos de los Códigos de Ética de la FACPCE y de IFAC. Se observa que el marco internacional es más restrictivo que el nacional, y cubre situaciones no previstas en este último, como ciertas amenazas referidas a la mediación y la intimidación pero también prevé defensas que las eliminen o reduzcan a un nivel aceptable. A fines de estudiar empíricamente la existencia de estas amenazas a la independencia, se realizó una encuesta a profesionales matriculados en los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas de Bahía Blanca y La Pampa, obteniéndose una muestra de 132 respuestas. Los resultados muestran que efectivamente se presentan en la práctica profesional situaciones que amenazan la independencia. La amenaza de autorevisión como lo plantea la IFAC resulta la más frecuente, en especial para los profesionales de mayor antigüedad en la matrícula. Se observa también indicios de amenaza de familiaridad en lo referente al vínculo de amistad auditor-cliente. Sin embargo, parece no existir esta amenaza en cuanto a la duración del vínculo auditor-cliente. Por último, existe evidencia tanto respecto a la amenaza por interés propio, ya sea por temor a perder el trabajo, en particular en los más jóvenes, como por honorarios contingentes. Frente a los resultados obtenidos y para tratar de minimizar el riesgo de falta de independencia podrían considerarse algunas 13

Ídem nota 2. Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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defensas generadas dentro del cliente tales como que el contrato de auditoría sea aprobado o ratificado por personas ajenas a la gerencia o para el caso empresas no catalogadas como Micro PYMES, la implementación de una estructura de gobierno corporativo, como un comité de auditoría, quienes pueden jugar un rol importante de supervisión y asesoramiento a la Dirección. La evidencia encontrada indica que es necesario un replanteo de las prácticas profesionales, en virtud del proceso de armonización con las normas internacionales emitidas por IFAC, dado que las situaciones descriptas en esta normativa ocurren efectivamente en el ejercicio de la profesión. Coincidimos con Hospital (2013) que la existencia de un doble juego de normas de auditoría podría acentuar la división entre unos pocos contadores que apliquen las mejores prácticas (Normas Internacionales) y la gran mayoría que se guiará por la RT37. La FACPCE, en un esfuerzo adicional al proceso de armonización ya realizado podría considerar la implementación de defensas que incluyan por ejemplo, educación continua, requerimientos educativos, de entrenamiento y de experiencia necesarios para realizar trabajos de auditoría, revisiones externas, entre otros. Por último, considerando la existencia en otros países, como Brasil, Ecuador o España, de resoluciones específicas que dispensan de la obligatoriedad de presentar estados contables auditados a los entes pequeños, surge como interrogante si la adopción de este tipo de medidas resultaría en la Argentina en un sinceramiento del verdadero significado de la auditoría, o en una desvalorización de la profesión del contador público.

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BIONDI, M., FARINOLA S., ROMANELLI O.

Proyecto EC023 – UBACyT – Año 1999: Nº 9 – año 5 (junio Tarea 4: Analizar la teoría contable 1999) p. 2/65 financiera con el fin de conocer la evolución del pensamiento contable y determinar el paradigma vigente.

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN CONTABILIDAD Y AUDITORÍA INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE DEL N° 1 AL 42 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS p.141/172

BIONDI M.

Estados Contables Proyectados. Nº 14 – año 7 Lineamientos generales. Una tarea (diciembre 2001) interdisciplinaria p. 3/12

BIONDI M., WAINSTEIN M.

Organización de un Instituto Nº 14 – año 7 Universitario de Investigación Contable (diciembre 2001) p. 143/160

BIONDI M.

Comentarios sobre las posibilidades de Nº 16 – año 8 la educación “A Distancia” en la (diciembre 2002) Universidad. p. 3/8

BIONDI, M., VIEGAS J.C.,ET. ALTRI

Bases teóricas para la preparación de la Nº 19 – año 10 información contable proyectada o (junio 2004) prospectiva. (Proyecto E017 Informe p. 3/14 Final Programación Científica 2001/2003 UBACyT)

BIONDI M., CASPARRI M.T., FONT E.

Una investigación interdisciplinaria en el Nº 22 – año 11 Instituto de Investigaciones Contables (diciembre 2005) de la Facultad de Ciencias Económicas p. 3/36 de la Universidad de Buenos Aires

BIONDI M.

Información prospectiva

BIONDI M.

Aspectos metodológicos de las Nº 26 – año 13 investigaciones en las universidades (diciembre 2007) sobre el conocimiento contable p. 11/38

BIONDI M.

La necesaria identidad de Contabilidad Ambiental y Social

contable

proyectada

o Nº 25 – año 13 (junio 2007) p. 11/56

la Nº 27 – año 14 (junio 2008) p. 11/22

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ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN CONTABILIDAD Y AUDITORÍA INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE DEL N° 1 AL 42 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS p. 141/172

BIONDI M.

Introducción a Popper: Su posición Nº 28 – año 14 sobre los dogmas e ideologías como (diciembre 2008) limitantes del saber científico. Un p. 11/26 enfoque de la metodología de investigación científica

BIONDI M.

Aportes para la aplicación metodología científica investigaciones sobre Contabilidad

BIONDI M.

Los bienes intangibles y los intereses en Nº 30 – año 15 los costos de producción analizados con (diciembre 2009) enfoque en la Contabilidad de Gestión p. 49/70

BIONDI M.

La Teoría Contable, los Contadores Nº 31 – año 16 Públicos y la Filosofía. (junio 2010) p. 11/34

BIONDI M.

En busca de aportes teóricos para lograr Nº 32 – año 16 la Identidad de la Contabilidad (diciembre 2010) p. Ambiental. 11/30

BIONDI M.

Bases Teóricas para la medición del Nº 33 – año 17 Patrimonio Corporativo en moneda (junio 2011) corriente recuperable p. 11/78

BIONDI M.

La docencia universitaria y la Nº 34 – año 17 investigación. Un vínculo imprescindible (diciembre 2011) p. 11/24

BIONDI M.

Selección, articulación e integración de Nº 35 – año 18 la información necesaria para la (junio 2012) preparación de un proyecto de p. 13/38 investigación contable con metodología científica. Parte I

de Nº 29 – año 15 en (junio 2009) p. 11/30

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BIONDI M.

Selección, articulación e integración de Nº 36 – año 18 la información necesaria para la (diciembre 2012) preparación de un proyecto de p. 15/44 investigación contable con metodología científica. Parte II

BIONDI M.

Metodología de la investigación en la Nº 37 – año 19 teoría contable. Aportes de resúmenes (junio 2013) de trabajos bibliográficos de diversos p. 17/70 autores sobre la Contabilidad

BIONDI M.

Afinidades de la Contabilidad Financiera Nº 38 - año 19 con la Contabilidad de la Gestión (diciembre 2013) p. 15/36

BIONDI M.

Aporte bibliográfico derivado del informe Nº 39 – año 20 de avance del proyecto de investigación (junio 2014) denominado: “Teoría contable p.171/176 doctrinaria. las escuelas del pensamiento contable y sus aportes a la teoría contable normativa. Las corrientes de opinión contable”

BIONDI M.

Razonabilidad y prudencia del actual Nº 40 – año 20 principio del ¨Capital a Mantener¨ en la (diciembre 2014) Teoría Contable Normativa. p.15/30

BONA SÁNCHEZ C., PÉREZ ALEMAN J.

Nuevas propuestas contables para el Nº 21 – año 11 timesharing (junio 2005) p. 79/94

BORJAS C., BARRIOS DÍAZ J. Contabilidad de gestión en las empresas Nº 26 – año 13 rentales de la Universidad del Zulía (diciembre 2007) p. 253/280

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C CALVO DE RAMÍREZ A.C.

NIC 41: Tratamiento contable de los Nº 21 – año 11 activos biológicos y los productos (junio de 2005) agrícolas p. 65/78

CALVO SÁNCHEZ J.A., ALVAREZ ETXEBERRIA I., GARAYAR A.

Un estudio sobre el nivel de revelación Nº 34 – año 17 de información sobre la corrupción en (diciembre 2011) las memorias de sostenibilidad de las p. 103/140 empresas españolas firmantes del pacto mundial

CASAL A.M.

La Auditoría Integral o Total – Informe Nº 9 – año 5 (junio del Proyecto. 1999) p. 66/130

CASAL A.M.

Auditoría de una administradora de Nº 11 – año 6 fondos de jubilaciones y pensiones. (junio 2000) 93/107

CASAL A.M.

El control interno en la administración de Nº 19 – año 10 empresas (junio 2004) p. 55/70

CANETTI M.A.

Auditoría: Consideraciones sobre su Nº 27 – año 14 ejercicio profesional en Argentina. (junio 2008) Algunas implicancias sobre su p. 121/142 enseñanza.

CARRIZO G.

Auditoría de Informes Responsabilidad Social Empresaria

de Nº 31 – año 16 (junio 2010) p. 163/188

CH CHIQUIAR W. R.

Arévalo y su influencia en la regulación Nº 18 – año 9 contable (diciembre 2003) p. 75/86

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p.

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CHIQUIAR W.R., KWASNYCIA Reflexiones sobre la tasa de descuento Nº 31 – año 16 P. para la medición del patrimonio (junio 2010) corporativo en moneda corriente p. 91/114 recuperable. CHAVES DA SILVA R. A.

A Resultabilidade

Nº 25 – año 13 (junio 2007) p. 101/118

CHAVES DA SILVA R. A.

Pontos da moderna análise e regulação Nº 26 – año 13 econômica das empresas e meios para (diciembre 2007) p. a sua concretização 106/176

CHAVES DA SILVA R. A.

Aspectos das finanças empresariais e a Nº 28 – año 14 sua dinâmica - pontos importantes e (diciembre 2008) proposta de uma nova fórmula p. 81/104

CHAVES DA SILVA R. A.

Pontos introdutórios da teoria da Nº 30 – año 15 socialização do patrimônio em ótica (diciembre 2009) neopatrimonialista como base para a p. 133/194 benesse social e humana: Estudo do caso brasileiro

CHAVES DA SILVA R. A.

O uso matemático da equação de Nº 32 – año 16 segundo grau na contabilidade (diciembre 2010) p. 59/92

CHAVES DA SILVA R. A.

Os fenômenos patrimoniais e o “objeto” Nº 40 – año 20 da contabilidade (diciembre 2014) p. 57/98

CHAVES DA SILVA R. A.

Existe a Estática Patrimonial?.

CHAVES DA SILVA R. A.

O “ser” e o “debe ser” em contabilidade: Nº 42 – año 21 Análise da linha orientadora da teoría (diciembre 2015) positiva p. 31/64

Nº 41 – año 21 (junio 2015) p. 33/68

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D DA SILVA R.P.

Reflexões sobre a divulgação balanço socioambiental no Brasil.

do Nº 34 – año 17 (diciembre 2011) p. 141/168

DE LA ROSA LEAL M.E.

Análisis y prospectiva de la Contabilidad Nº 35 – año 18 del medio ambiente en México. (junio 2012) p. 139/178

DELL´ELCE Q.P.

Nuevas disposiciones normativas Nº 13 - año 7 (junio proyectadas en materia contable 2001) p. 55/88

DELL´ELCE Q.P.

Proyecto normativo de ordenamiento Nº 27 – año 14 legal relacionado con los registros (junio 2008) contables y su documentación p. 175/196

DELL´ELCE Q.P.

Comentario sobre un caso interesante Nº 34 – año 17 de ejercicio profesional en el ambito (diciembre 2011) forense en materia pericial p. 83/102

DÍAZ R.T., MANCINI C., MARCOLINI S., TAPIA M. A.

Propuesta de vinculados a alternativas.

D´ONOFRIO P.A.

Los sistemas contables integrados – Nº 16 – año 8 Información medioambiental (diciembre 2002) p. 35/52

D´ONOFRIO P.A.

Resolución Técnica 26. Adopción de las Nº 29 – año 15 Normas Internacionales de Información (junio 2009) Financiera (NIIF) del Consejo de Normas p. 145/162 Internacionales de Contabilidad (IASB)

D´ONOFRIO P.A.

Algunas consideraciones en la N° 37 – año 19 investigación contable a lo largo de la (junio 2013) historia. Consecuencias en la p. 195/230 regulación.

Sistemas Contables Nº 10 – año 5 actividades rurales (diciembre 1999) p. 203/229

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F FARFÁN LIÉVANO M.A.

Análisis comparativo entre el marco nº 38 - año 19 conceptual para la información (diciembre 2013) financiera del IASB y el marco p. 105/144 conceptual para la elaboración de información financiera prospectiva

FARINOLA S., LAROCCA N.

El método del impuesto diferido frente al Nº 11 – año 6 (junio impuesto a las ganancias 2000) p. 75/92

FERNÁNDEZ CUESTA C.

Presupuestación de la gestión ambiental Nº 15 – año 8 (junio empresarial 2002) p. 97/126

FERNÁNDEZ CUESTA C.

El marco conceptual de la Contabilidad Nº 19 – año 10 Ambiental. Una propuesta para el (junio 2004) debate p. 29/38

FERNÁNDEZ CUESTA C.

La responsabilidad social y el medio Nº 24 – año 12 ambiente: Nuevos rumbos para la (diciembre 2006) Contabilidad p. 15/28

FERNANDEZ LORENZO L.E., Transferencia de un modelo de informe Nº 20 – año 10 GEBA N.B. contable socioeconómico. Utopía o (diciembre 2004) realidad? p. 73/94 FERNÁNDEZ F.M., GASTALDI Los fundamentos económicos de la Nº 24 – año 12 J. A., MANGIONE J.A., teoría de la entidad en la información (diciembre 2006) MARCOLINI S.B., PÉREZ contable consolidada p. 81/94 MUNIZAGA M.C., POZZI N. B., RUÍZ J.J., VERÓN C. S.

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FEUDAL O.E., LINARES H.E.

Diferentes escenarios y antecedentes Nº 24 – año 12 de la evolución del pensamiento (diciembre 2006) contable p. 65/80

FLORES PRECIADO J.,PÉREZ CRUZ O.A.

Los costos de no calidad en las Nº 23 – año 12 pequeñas y medianas empresas (junio 2006) p. 85/110

FRONTI DE GARCIA L., D´ONOFRIO P.A.

La auditoría ambiental, enfoque profesional

FRONTI DE GARCIA, L.; GARCIA FRONTI, I.M.

La doctrina contable y su influencia en la Ext. V (junio 1999) p. normativa de la Contabilidad Ambiental. 1/177 (Programación científica 1995-1997, UBACYT ECO.28)

un

nuevo Nº 18 – año 9 (diciembre 2003) p. 49/62

FRONTI DE GARCÍA L., Información sobre la gestión Nº 11 – año 6 GRANADA ABÁRZUZA M. medioambiental de las empresas (Junio 2000) DEL C., GARCÍA FRONTI I.M. p. 17/44 FRONTI DE GARCIA L., Sistemas de PAHLEN R.J.M., D´ONOFRIO normalizados P.A.

gestión

ambiental Nº 19 – año 10 (junio 2004) p. 39/54

FRONTI DE GARCIA L., Exteriorización de la información Nº 26 – año 13 PAHLEN R.J.M., D´ONOFRIO contable patrimonial y de la gestión del (diciembre 2007) P.A. impacto de las industrias pasteras p. 75/106 FRONTI DE GARCIA L., SUAREZ KIMURA E.

Aportes tecnológicos al sistema de Nº 27 – año 14 control interno (junio 2008) p. 53/74

FRONTI DE GARCIA L., SUAREZ KIMURA E.

La auditoría y la responsabilidad social y Nº 28 – AÑO 14 ambiental empresaria en entes con (diciembre 2008) sistemas de información integrados p. 57/80 (ERP)

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G GARCÍA CASELLA C.L.

El enfoque inductivo positivista de la Nº 1 – año 1 Contabilidad a través de Sanders, (marzo 1995) Hatfield y Moore p. 68/98

GARCÍA CASELLA C.L., RODRIGUEZ DE RAMIREZ, M. DEL C., CANETTI M., FELELLA M., GNUS R., KWASNYCIA P.

Un aporte a la investigación empírica: Nº 1 – año 1 -(1995) utilidad de los cambios introducidos por p. 18/57 la Resolución General 195 de la Comisión Nacional de Valores.

GARCÍA CASELLA C.L.

La Contabilidad Gubernamental como Nº 2 – año 2 (marzo rama de la ciencia Contabilidad 1996) p. 13/36

GARCÍA CASELLA C.L., FRONTI DE GARCÍA L., RODRIGUEZ DE RAMIREZ M. DEL C., GARCÍA FRONTI I. M., CANETTI M., KWASNYCIA P. GARCÍA CASELLA C.L.

Enfoque multiparadigmático de la Ext. II contabilidad: modelos, sistemas y (noviembre 1996) p. prácticas deducibles para diversos 1/140 contextos. (Informe de Avance)

GARCÍA CASELLA C.L.

Naturaleza de la Contabilidad

Nº 5 – año 3 (mayo 1997) p. 12/37

Algunos supuestos No Económicos de la Nº 6 – año 3 Teoría General Contable (octubre 1997) 39/68

p.

GARCÍA CASELLA C.L.

Necesidad de datos contables no Nº 7 – año 4 (junio financieros para tomar decisiones 1998) p. financieras. 12/35

GARCÍA CASELLA C.L.

Aportes a la solución del problema Nº 8 – año 4 conceptual de la Contabilidad. (diciembre 1998) p. 45/70

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GARCÍA CASELLA C.L.

Fundamentación científica de la relación Nº 11 – año 6 entre modelos y sistemas contables (Junio 2000) p. 3/16

GARCÍA CASELLA C.L.

La contabilidad: Limitaciones y desafíos Nº 12 – año 6 en el proceso de integración del (diciembre2000) MERCOSUR p. 119/128

GARCÍA CASELLA C.L.

Apuntes sobre dificultades en materia de Nº 18 – año 9 modelización Contable (diciembre 2003) p. 3/14

GARCÍA CASELLA C.L.

La ciencia Contabilidad y su vinculación N° 19 – año 10 con otras ciencias a raíz de sus (junio 2004) cualidades epistemológicas p. 15/28

GARCÍA CASELLA C.L.

Investigación contabilidad.

GARCÍA CASELLA C.L.

La tesis en el saber contable

Nº 21 – año 11 (junio 2005) p. 3/12

GARCÍA CASELLA C.L.

La resiliencia en la Contabilidad Social

Nº 22 – año 11 (diciembre 2005) p. 17/21

GARCÍA CASELLA C.L.

La Contabilidad y una fabrica de ladrillos Nº 23 – año 12 (junio 2006) 3/12

GARCÍA CASELLA C.L.

básica

y

aplicada

en Nº 20 – año 10 (diciembre 2004) p. 3/14

Modelizar como principiantes en la Nº 24 – año 12 disciplina Contabilidad (diciembre 2006) p. 5/14

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GARCÍA CASELLA C.L.

Vinculación de la Contabilidad con la Nº 25 – año 13 transparencia y la corrupción (junio 2007) p. 57/68

GARCÍA CASELLA C.L.

El enfoque científico de la Contabilidad Nº 26 – año 13 como aporte al desarrollo de la (diciembre 2007) economía humana a nivel internacional p. 39/52

GARCÍA CASELLA C.L.

Necesidad de reconstruir la teoría de la Nº 27 – año 14 Contabilidad Financiera (junio 2008) p. 23/52

GARCÍA CASELLA C.L.

Las incertidumbres normales informes contables financieros

GARCÍA CASELLA C.L.

Actuación de Contadores Públicos y Nº 29 – año 15 Licenciados en Economía en los estados (junio 2009) p.31/60 contables proyectados

GARCÍA CASELLA C.L.

Algunos comentarios acerca “Accounting Theory” de John Christensen y Joel S. Demski

GARCÍA CASELLA C.L.

Un interesante cuestionario relativo a la Nº 31 – año 16 posible medición del llamado Fair Value (junio 2010) o Valor Razonable. 35/60

y

los Nº 28 – año 14 (diciembre 2008) p. 27/56

de Nº 30 – año 15 A. (diciembre 2009) p. 71/94

GARCÍA CASELLA C.L.

Análisis de la IASC FOUNDATION

GARCÍA CASELLA C.L.

Un homenaje al Doctor Antonio Lopes Nº 33 – año 17 de Sa: Introducción al análisis de: “The (junio 2011) accounting establishment” 79/104

GARCÍA CASELLA C.L.

p.

Nº 32 – año 16 (didiembre 2010) p. 31/58

p.

Diálogo sobre la Contabilidad con el Nº 34 – año 17 colega Hugo Ricardo Arreghini (diciembre 2011) p. 25/54

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GARCÍA CASELLA C.L.

Recientes consideraciones sobre las Nº 35 – año 18 Auditorías Contables de los Informes (junio 2012) Contables Financieros p. 39/68

GARCÍA CASELLA C.L.

Una Propuesta acerca de la aceptación Nº 36 – año 18 de las Teorías Contables (diciembre 2012) p. 83/108

GARCÍA CASELLA C.L.

Unas recomendaciones de enseñanza N° 37 – año 19 de las eticas aplicables a la carrera de (Junio 2013) contador p. 113/130

GARCÍA CASELLA C.L.

Posibles obstáculos a la Investigación N° 38 – año 19 Contable Universitaria (diciembre 2013) p.37/54

GARCÍA CASELLA C.L.

Contabilidad humana y Contabilidad Nº 39 – año 20 cristiana: Posibles cuestiones (junio 2014) p.15/32

GARCÍA CASELLA C.L.

Intento de actualización del Informe Nº 40 – año 20 Final del PID Nº 3.415/92 CONICET (diciembre 2014) “Enfoque multiparadigmatico de la p.31/56 contabilidad: Modelos, sistemas y practicas deducibles para diversos contextos”

GARCÍA CASELLA C.L.

Una posible renovacion o mejoria de la N°41 – año 21 Teoria General de la Contabilidad (junio 2015) p.15/32

GARCÍA CASELLA C.L.

Posibilidades que ofrece la teoría Nº 42 – año 21 contable a la práctica contable y a otras (diciembre 2015) prácticas vecinas p. 15/30

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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GARCÍA DIEZ J., LORCA FERNÁNDEZ P.

El acercamiento de la normativa Nº 15 – año 8 (junio contable europea a las normas del IASB: 2002) p. Un reto para 2005 77/96

GARCÍA FRONTI I. M.

El problema ambiental y su repercusión Nº 6 – año 3 en el paradigma de utilidad de la (octubre 1997) Contabilidad Patrimonial o Financiera. p. 103/113

GARCÍA FRONTI I. M.

NIIF y Cuestiones Ambientales

GARCÍA FRONTI I. M.

Argentina 2012: Situación actual de la Nº 36 – año 18 legislación sobre Responsabilidad Social (diciembre 2012) Empresaria p. 137/148

GARCÍA FRONTI I. M.

Investigación contable interdisciplinaria Nº 42 – año 21 Una aproximación con énfasis en la (diciembre 2015) contabilidad crítica p. 65/82

GARCÍA N.

El profesor académico de Contabilidad y Nº 15 – año 8 (junio la investigación contable 2002) p. 47/62

GAUDINO O.

Teoría de las restricciones (TOC) y Nº 12 – año 6 costeo basado en las actividades (ABC). (diciembre 2000) p. Confrontamiento o posible integración? 75/96

GÓMEZ CÍRIA A.

Décimo aniversario de la Ley Auditoría de Cuentas – España

GEBA N.B.; BIFARETTI M.C.; Colaboración: SEBASTIAN M.P.

El conocimiento y la comunicación de la N° 41 – año 21 dimensión natural dentro de una (junio 2015) perspectiva de la especialidad Contable p. 69/86 Socio-Ambiental.

Nº 34 – año 17 (diciembre 2011) En Linea p. 169/190

de Nº 8 – ño 4 (diciembre 1998) p. 1/19

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 42 - año 21 – diciembre 2015 ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

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En la búsqueda de evidencias confiables Nº 30 – año 15 que permitan realizar una interpretación (diciembre 2009) razonable de la situación economica y p. 95/132 financiera de la empresa

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El problema del narcotráfico implicancias para la economía

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NORMAS BÁSICAS PARA LA PRESENTACIÓN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN

Contabilidad y Auditoría es una publicación semestral iniciada hace más de diez años en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA, actual Sección de Investigaciones Contables. Desde el año 2007 esta revista forma parte del Núcleo Básico de Revistas Científicas Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel 1/CATÁLOGO) y excelencia de contenido académico evaluado por pares. (Más información: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistas-cientificas) Tiene como objetivo servir como ámbito de difusión de estudios, ponencias y ensayos sobre problemáticas contables tratadas con rigor conceptual y metodológico. Los trabajos que se propongan para la inclusión deben cumplir, además de los requisitos de calidad e interés disciplinal, con los siguientes criterios editoriales para el envío de los originales. Formato de envío: En medio magnético, formato Word para Windows; tamaño de la hoja: 14,7 de ancho y 19,5 de alto; Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm, derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm.; (márgenes simétricos). Si contuviera gráficos, cuadros, tablas, imágenes u otros, éstos deberán agregarse en Excel. Enviar a la Sección de Investigaciones Contables – Facultad de Ciencias Económicas UBA. Av. Córdoba 2122 (1120) CABA Argentina Por correo electrónico a la siguiente dirección: [email protected] [email protected] Extensión Se aceptarán trabajos con una extensión mínima de 3000 palabras y máxima de 8000 palabras (sin considerar la bibliografía y los anexos).

Instrucciones generales Las normas generales para la presentación de trabajos son las que se enuncian a continuación. 1. 2.

3. 4.

Los trabajos serán inéditos. Incluir una primera página en la cual se hará constar el título y el nombre del/los autor/es. Se consignará el curriculum vitaeRESUMIDO(si es un sólo autor: 10 renglones; dos autores: 7 renglones y más: 5 renglones) de los autores con indicación –a través del resaltado- de cuál información (sobre formación académica y actuación) desea/n que se asocie a la identificación del documento. Se dejará constancia de la dirección física y electrónica y del teléfono de por lo menos uno de los autores para notificarle sobre la evaluación del trabajo. El trabajo deberá estructurarse en epígrafes y subepígrafes, evitando en lo posible un número excesivo de niveles de desagregación. La estructura básica de los trabajos deberá ser como sigue:

Título Resumen. Deberá constar de no más de 100 palabras a través de las cuales se consignen las ideas principales. Incluir una versión en inglés. Palabras Clave. Se solicita la inclusión de un mínimo de cinco palabras clave (en castellano y en inglés) Deben indicar los temas o conceptos centrales que se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior catalogación bibliográfica del trabajo en las bases de datos Introducción. Se recomienda la inclusión de un apartado o epígrafe inicial que sirva como introducción del trabajo en que se puedan recoger los problemas, objetivos, hipótesis, métodos, antecedentes y contexto de la investigación. Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo) Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones

Bibliografía Anexos Se referirán a información o datos externos que complementen adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la impresión definitiva)

Aclaraciones

Referencias bibliográficas Las referencias o citas bibliográficas se anotarán dentro del propio texto y sólo se aceptarán: • por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; año de la publicación; dos puntos; número de página. • (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre el año y el/lo números/s de páginas, precedido/s por p.) Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser cortas se incluirán dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a continuación del texto a un tamaño de letra menor y con margen.

Notas al pie de página No se deberán recoger citas bibliográficas a pie de página, las notas al pie sólo se utilizarán para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones complementarias al trabajo.

Bibliografía Se consignará en forma alfabética (ascendente) y cronológica Para uniformar la redacción de manera de facilitar su consulta, se propone el siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigación a nivel internacional: Apellido/s del autor en mayúsculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autoría de la correspondiente publicación; año de publicación entre paréntesis y: • •

si se trata de un libro: título en negrita; coma; ciudad; editorial. si se trata de un artículo: título entre comillas; coma; Revista en cursiva, Año o Tomo y número, mes, p. xx-xx

Dibujos y otras ayudas Los dibujos, gráficas, tablas, fotografías imágenes, flujogramas, etc. deber ser nítidos, estar titulados y contener la fuente de elaboración (aun cuando esta fuera propia). Evaluación Los trabajos recibidos serán evaluados por evaluadores externos a la entidad editora que deciden sobre su publicación. La identidad de los evaluadores no es conocida por los autores de los trabajos, de la misma manera que la identidad de estos últimos [la identidad de los autores de los trabajos] permanece anónima para los evaluadores. Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la publicación respectiva. La revista no se hace responsable por la devolución de originales no solicitados.